关于物流企业成本核算方法的比较与选择

■邵瑞庆　关于物流企业成本核算　方法的比较与选择　［内容提要］本文对物流企业物流成本核算可采用的营运成本法与作业成本法的核算思路、成本核算模式与成本管理　模式进行了差异比较，提出了现阶段我国物流企业物流成本核算方法的选择建议。本文认为，如果以业务盈利为目标．如　果，物流业务间接费用的比重高且拥有一支高素质的管理和业务团队、拥有一套高水准的物流管理信息系统，采用作业成　本法可获得相对准确的成本信息并有利于对物流成本的管理，但鉴于目前我国物流企业尚不具备这些条件。采用营运成本　法核算物流成本是当前的合理选择。　［关键词］　物流企业中图分类号：Ｆ　２５２　物流成本核算比较选择　文章编号：１０００—７６３６（２００６）０８—００９０—０５　文献标识码：Ａ　一、引言　物流成本是物流企业经营决策的重要依据，也是工商企业降低成本、增加盈利需要考虑的一个重要因素。　随着近年来我国物流产业的迅速发展，对物流成本的核算受到了物流企业的普遍关注，各物流企业在物流成本　核算的过程中均遇到了采用营运成本法还是采用作业成本法进行核算的选择问题。本文首先对物流企业物流成　本核算的营运成本法和作业成本法的核算思路进行简要的阐述，然后通过对这两种成本核算方法的差异比较，　从我国物流企业的业务运作现状出发，提出现阶段我国物流企业物流成本核算方法的选择建议。　物流企业成本核算的方法　成本核算方法是指将与成本核算对象相关的费用归集并分配至该成本核算对象的具体方法。成本核算方法　的不同将会对费用的归集与分配路径产生重大影响，进而影响成本核算对象的最终成本数据。根据间接费用的　分配标准的不同，物流企业对物流成本核算可以有营运成本法和作业成本法两种方法。　１．营运成本法。营运成本法来自于我国交通运输企业目前对交通运输业成本核算的方法。物流是指利用先　进的管理技术和组织形式，通过计划、实施、控制和协调等手段对运输、仓储、装卸、包装、配送、流通加　工、信息各环节的系统整合，以最低费用和最少的资金占用，安全、及时和高质量地为用户提供多功能、一体　‘本文为笔者主持的交通部科技项目（２００３—３２２—１０８—１１）“交通行业物流企业成本核算与费用归集研究”的研究成果之一。　收稿日期：２００６—０６—３０　作者简介：上海立信会计学院副院长，教授；上海海事大学博士生导师，上海市，２０１６２０。　维普资讯 http://www.cqvip.com

Ｓｃｈｏｌａｒ　Ｐｅｒｓｐｅｃｔｉｖｅ　Ｊ学者视点　化的综合服务①。物流企业提供的物流活动包括运输、装卸等交通运输活动。鉴于物流企业业务活动与交通运　输企业业务活动之间的关系，本文将按照现行成本核算原则和方法进行物流企业物流成本核算的方法界定为　“营运成本法”。《企业会计制度》②中对制造企业的“生产成本”与《交通运输企业成本费用管理核算办法》④　中对“运输业务成本”等的劳务成本的核算体现的成本核算原则和方法，具有两方面的特点：一是划分期间费　用和成本的界限合理；二是间接费用的分配标准较为单一。物流企业的“营运成本法”的运用同样体现上述特　点。物流企业物流业务营运成本法的核算程序框架如图１所示。　２．作业成本法。作业成本法的引人主要源于　对营运成本法下间接费用的分配问题的深人思考。　作业成本法的核算原理可总结为“产品或劳务耗费　物流业务　某一物流　费用的归集　作业，作业耗费资源”，这里的资源即各种耗费，　间接费用　分配计入　业务成本　包括材料费、人工费等，产品或劳务成本与资源耗　图１　物流业务营运成本法核算程序框架　费是通过作业联系起来的。　假设物流企业同时承做两项物流业务，在营运成本法下，物流企业的成本核算思路是：找到应计人某一物　流业务成本的直接费用，同时将不能直接计人各项物流业务的间接费用选择合适的数量分配标准分配计人两项　物流业务的成本。由此，某一物流业务的成本包括直接费用和分配计人的间接费用。但是在作业成本法下间接　费用的分配工作做得很细，需要很细致的成　本核算基础工作。其成本核算思路是：将整　个物流业务运作过程细分为多个作业，如运　直接费用　直接计入　作业１费用　输作业或仓储作业等；根据运输资源的耗费　物流业务　费用的归集　作业２费用　和运输作业量计算单位作业成本；确定不同　间接费用　物流项目实际耗用不同作业的数量；根据单　位作业成本和物流项目耗用的作业量即得出　物流项目的作业成本。作业成本法下物流企　图２物流业务作业成本法核算程序框架　业物流业务的成本核算流程框架如图２所示。　三、物流企业物流成本两种核算方法的差异　物流企业物流成本核算的营运成本法与我国现行成本核算制度规范有较统一的核算口径，符合会计准则和　制度的要求，且方法简洁，但营运成本法由于其间接费用分配标准的单一性导致成本数据不够准确，为此，作　业成本法受到了重视，特别是在美国等物流发达国家推崇采用作业成本法核算物流成本。在讨论我国物流企业　成本核算方法的选择之前，有必要对这两种成本核算方法的差异进行剖析。营运成本法与作业成本法的差异主　要表现在成本核算模式与成本管理模式上。　①美国物流管理协会（Ｃｏｕｎｃｉｌ　ｏｆＬｏｇｉｓｔｉｃｓ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＣＬＭ）１９９８年对物流下的定义是：“物流是供应链过程的一部分，是以满足客　户需求为目的，以高效和经济的手段来组织产品、服务以及相关信息从供应到消费的运动和存储的计划、执行和控制的过程。”我国国家　质量技术监督局发布的于２００１年８月１日起实施的《中华人民共和国国家标准——物流术语》对物流的定义为：“物品从供应地向接受地　的实体流动过程。根据实际需要，将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施有机结合。”　②中华人民共和国财政部制定：《企业会计制度２００１》［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００１．　③中华人民共和国交通部制定：《交通运输企业成本费用管理核算办法》［Ｍ］．北京：人民交通出版社，１９９５．　ｏ　维普资讯 http://www.cqvip.com

经济与管理研究　ＲｅｓｅａＩｒｃｈ　ｏｎ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ　ａｎｄ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　（一）成本核算模式差异　营运成本法与作业成本法在成本核算上的差异主要表现为：适用范围差异、成本内涵差异、成本核算对象　差异和成本核算程序差异。　１．适用范围差异。营运成本法根据较为单一的分配标准分配间接费用，适用于间接费用的数额相对较小的　物流企业。但是对于那些间接费用比重占物流业务成本比重较高的物流企业，如果运用营运成本法选择较为单　一的分配标准分配间接费用，会扭曲物流业务的成本。　作业成本法改单一的间接费用分配标准为多标准分配间接费用，提高了间接费用分配的准确性，进而提高　了物流业务成本信息的相对准确性。因此，作业成本法能够满足间接费用比重较高的物流企业准确提供成本信　息的要求。　２．成本内涵差异。营运成本法认为物流业务成本是物流企业营运过程中所发生耗费的对象化，对成本的经　济实质进行了概括，但却没有揭示成本在管理学意义上的内涵。而作业成本法正是从管理学意义上来认识成本　的内涵的，将物流业务成本定义为物流资源的耗用，而不是为获得资源而发生的支出，把物流作业作为物流业　务费用发生与物流业务成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。　在营运成本法下，物流业务成本只包括与物流业务营运直接有关的费用，而用于企业管理和组织生产经营　的费用以及营业费用、财务费用则作为期间费用处理，物流成本按费用经济用途设置成本项目。而在作业成本　法下，物流业务成本则是完全成本，即物流企业所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终劳务产出　有益的支出，因而都应计人物流业务成本。也就是说，作业成本法强调费用支出合理性、有效性，而不论其是　否与物流劳务直接相关，其成本项目是按作业类别设置的。作业成本法下也有期间费用，但是这个期间费用只　是用来汇集各种无效的、不合理的支出，即虽然消耗资源，但不增加劳务产品价值的各种支出。因此，作业成　本中的期间费用是可以通过各种方法消除，并且也应该消除的。　３．成本核算对象差异。营运成本法关注的是物流企业物流业务成本结果本身，即其仅仅核算物流企业所提　供的物流劳务，而且一般为最终劳务产品。作业成本法不仅关注物流业务成本结果，而且更关注物流业务成本　形成过程和成本形成原因，把着重点放在物流业务成本发生的前因后果上，它不仅把最终劳务产品作为成本核　算的对象，而且也将资源、作业、作业中心、制造中心等作为成本核算对象。两种成本核算方法对直接费用的　处理是相同的，都是直接计人物流业务成本，两者的区别在于间接费用的分配上。作业成本法从成本源头人　手，将单一标准分配基础改为按成本动因的多标准分配，即先把物流业务费用根据其产生的原因汇集到物流作　业，再按物流业务消耗的作业，将作业成本计人物流业务成本，从而提高了物流业务成本核算的准确性。　４．成本核算程序差异。营运成本法的核算程序是将发生的直接费用直接计人物流业务成本，将间接费用先　归集然后采用一定的标准分配计人物流业务成本。作业成本法则要求首先确认物流业务发生了哪些作业，物流　业务耗费了哪些资源，其次根据资源耗费的情况计算每种作业所发生的成本，最后以物流业务对作业的需求为　基础，将成本追踪到物流业务。　（二）成本管理模式差异　营运成本管理模式的管理范围局限于物流企业物流业务营运过程中实际发生的成本，即物流业务成本，并　不核算作业成本、顾客成本、开发设计成本等。营运成本管理模式下，成本是对象化的费用，而营业费用、管　理费用与财务费用都被划为期间费用，直接抵减当期损益，并不作为物流业务成本管理的管理范围。另外，还　因为物流业务成本中固定成本与变动成本的问题引发成本信息不准，从而忽略了物流业务固定成本的管理。固　定成本一般为间接费用，它只能通过主观选定的某个分配率向物流业务分摊，经过多次分摊便使资源耗费的实　。　维普资讯 http://www.cqvip.com

Ｓｃｈｏｌａｒ　Ｐｅｒｓｐｅｃｔｉｖｅ　ｌ学者视点　际值与成本信息所反映的值产生了较大的偏差，导致物流业务量与固定成本脱节。显然，营运成本管理模式是　重变动成本的管理而轻固定成本的管理。　作业成本管理模式的管理范围涵盖物流业务成本发生的整个周期，它包括了物流业务的前期开发成本、顾　客服务成本等。作业成本管理模式以作业为核心与起点，把重点放在每一个作业的完成及所耗费的资源上。同　时它更加适应弹性管理系统。从时间上，其管理的立足点在于开发设计阶段这样的源流重心，并通过作业分　析，溯本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置资源，从而达到持续降低成本的　目标。　四、物流企业物流成本核算方法的现实选择　（一）物流企业战略目标的定位　物流企业自身的发展战略是其物流业务成本核算方法选择的决定性因素。物流企业的发展战略决定了其对　物流业务成本信息的重视程度，物流业务成本信息的重视程度决定了物流企业对物流业务可靠成本信息的需求　程度。　在物流企业的起步阶段，其发展战略通常确定为如何抢占物流业务市场，如何展现自身的业务品牌。在这　一阶段的物流企业将目标锁定在物流业务市场份额上，至于承接某一项物流业务以后这项业务是盈利还是亏损　则是考虑的次要问题。为了抢占市场，即使是亏损的业务也会承接。我国物流企业绝大多数还停留在起步阶　段。此时，鉴于物流企业发展战略中物流业务的盈利能力并非首要目标，由此影响了物流业务成本信息决策有　用性的充分体现，决定了该阶段的物流企业可以暂时放松对物流业务成本信息的准确性要求。在这样的环境条　件下，物流企业没有必要选择能够提供相对准确成本信息但核算代价大的作业成本法而应选择营运成本法。　但是，当物流企业处于稳步发展阶段或者说在物流企业抢占的物流业务市场基本饱和时，物流企业的战略　目标会发生重大的变化。物流企业是追逐盈利的，起步阶段的亏损期待发展阶段盈利的弥补，从而扭亏为盈。　这一战略目标的改变表明物流企业开始关注其承做的物流业务的盈利状况了，由此物流业务成本信息的决策有　用性得以充分体现。物流业务的盈利能力取决于物流业务收入和物流业务成本两大因素。当物流业务收入上升　的空间不大时，物流企业会将管理的重心落到如何降低物流业务成本上。此时，作业成本法的选择显示了营运　成本法所不能比拟的两大优势，即作业成本核算信息的相对准确性和作业成本管理的相对科学性。在这样的环　境条件下，物流企业可以考虑选择作业成本法核算物流业务的成本。　（二）物流企业的物流业务成本特征　物流企业的物流业务成本的特征与物流企业采用何种业务运作模式直接相关。　１．物流业务全程外包模式的业务成本特征。如果物流企业的业务运作模式选择的是全程外包模式，此时物　流企业履行某一份物流业务合同所发生的费用绝大多数为直接费用（外包运输费、外包仓储费和外包的其他作　业费从属性上看均为直接费用），但仍有一部分费用应作为间接费用分配计入物流业务成本，例如物流企业如　果设置物流中心作为具体执行物流业务的作业管理部门，可能同时服务于多项物流业务，其发生的业务机构费　用应作为间接费用；又如物流管理信息系统的相关费用中也可能会存在着间接费用需要分配计入不同物流业务　的成本。如果物流企业发生的这些间接费用的比重较低，根据成本效益原则和重要性原则，物流企业可以考虑　选择营运成本法来核算物流业务成本，选择某一物流作业量分配间接费用即可，无需选择作业成本法进行　核算。　・　维普资讯 http://www.cqvip.com

经济与管理研究ｌ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ　ｏｎ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ　ａｎｄ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　２．物流业务自营模式的业务成本特征。如果物流企业的业务运作模式选择的是自营模式，此时物流企业履　行某一份物流业务合同所发生的费用属性相对复杂。自营模式下特别是全程自营模式下，为多种物流业务发生　的间接费用占物流业务总成本的比重较高，而归属于物流业务直接费用的比重较低，考虑到作业成本法下物流　业务成本信息相对准确性特征，物流企业可以考虑选择作业成本法核算其物流业务成本。但需注意，物流业务　间接费用占物流业务总成本较高比重这一业务成本特征是物流企业选择作业成本法的前提条件，这并不意味着　物流企业必须选择作业成本法进行成本核算。　（三）物流企业的人员素质和物流管理信息系统　物流企业如果处于物流业务的发展阶段而开始关注物流业务成本，并且物流企业的物流业务成本构成中间　接费用所占比重较高时，物流企业可以考虑选择作业成本法核算，以获取物流业务决策所需的相对准确的物流　业务成本信息。但是，作业成本法能否在物流企业有效实施有赖于物流企业的软硬件条件的完善程度，其中，　关键的软硬件条件是物流企业人员的素质和物流管理信息系统。　作业成本法的实施首先要求成本核算观念上的重大改变，要求物流企业上到董事会、管理层，下到现场的　业务人员均能改变成本核算观念，充分认识到作业成本法核算的必要性和重要性。作业成本法的有效实施对物　流企业的团队合作精神提出了挑战。作业成本法在作业数据的收集、整理和传递程序上有着严格的要求，缺乏　合作精神的团队很难做到作业数据收集、整理和传递程序不出纰漏，进而影响作业成本法的实施。另外，作业　成本法的作业数据收集、整理和传递程序凭手工操作是很不现实的，毕竟作业数据的传递要求准确性和及时　性，这就对物流企业物流管理信息系统提出了挑战。开发一套作业成本物流管理信息系统是实施作业成本法的　必要条件，没有适合物流企业运作特色的作业成本物流管理信息系统，就不可能在物流企业中实施作业成　本法。　五、结束语　综上所述，本文在对物流企业物流成本核算、管理模式等差异进行比较后认为，如果物流企业关注物流业　务盈利目标且物流业务间接费用的比重较高、并拥有一支高素质的管理和业务团队与一套较高水准的物流管理　信息系统，那么采用作业成本法可以取得比较好的效果；否则，物流企业选择营运成本法更合适些。　参考文献：　［１］中华人民共和国财政部．企业会计制度２００１［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００１．　［２］中华人民共和国交通部．交通运输企业成本费用管理核算办法［Ｍ］．北京：人民交通出版社，１９９５．　［３］Ｐｏｈｌｅｎ，Ｔｅｒｒａｎｃｅ　Ｌ　ａｎｄ　Ｂｅｒｎａｒｄ　Ｊ．Ｌａ　Ｌｏｎｄｅ．Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ　Ａｃｔｉｖｉｔｙ—Ｂａｓｅｄ　Ｃｏｓｔｉｎｇ　ｉｎ　Ｌｏｇｉｓｉｔｃｓ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｌｏｓｌｓｔｉｃｓ，１９９４．　［４］Ｌａ　Ｌｏｎｄｅ，Ｂｅｎｒａｒｄ　ｎｄ　ａＴｅｒｒａｎｃｅ　Ｐｏｈｌｅｎ．１９９８　Ｓｕｒｖｅｙ　ｏｆ　Ａｃｔｉｖｉｔｙ—Ｂａｓｅｄ　Ｃｏｓｔｉｎｇ　Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎｓ　Ｗｉｔｈｉｎ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｌｏｇｉｓｉｔｃｓ［Ｍ］．Ｓｕｐｐｌｙ　Ｃｈａｉｎ　Ｍａｎ．　ａｇｅｍｅｎｔ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ　Ｇｒｏｕｐ，１９９８．　［５］国家发展和改革委员会经济运行局，南开大学现代物流研究中心．中国现代物流发展报告［２００３年］　［Ｒ］．北京：机械工业出版　社．２００４．　［６］邓凤祥．现代物流成本管理——消除“物流冰山”，获取利润之第三源泉［Ｍ］．北京：经济管理出版社．２００３．　责任编辑：范子奇