我国现代风险 风险导向审计的概念及产生基础 （一）风险导向审计的概念 ２０世纪８０年代以来，科学技术的发展促进了经济的 一导向审计问题研究 Ｉ１ 方法主要限于检查、查询及函证、监盘及计算等。 ２．制度基础导向审计 制度基础导向审计主要将审计的重点放在对内部 、迅猛发展，也使得全球经济更加复杂化，再加上不断发 控制制度各个控制环节的审查上。在这种审计模式下， 生的公司舞弊案等一系列因素，促使审计界深刻反思以 审计人员首先通过对被审计单位内部控制制度的测试 往审计模式的有效性。在这种背景下，审计实务界率先 来确定其可信赖程度，而后根据内部控制测试结果进一 联合学术界开始探索新的审计模式——现代风险导向 步对被审计单位的会计报表和其他会计资料实施审计 审计。现代风险导向审计，以被审计单位的重大错报风 程序。 险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风 随着经济的不断发展，企业的业务日趋复杂，账项 险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。将有限的 导向审计和制度基础导向审计逐渐不能达到审计界的 审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，以提 要求，于是风险导向审计应运而生。 高审计效率和效果。风险导向审计适应了现代社会高风 二、风险导向审计的产生的原因及风险导向审计的 险的特性。为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效 类型 率和审计质量做出了尝试。 （一）风险导向审计产生的原因 （二）风险导向审计产生的基础 １．日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直 在风险导向审计模式形成之前，曾出现过账项导向 接原因 审计和制度基础导向审计两种模式，风险导向审计是在 风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为 此基础上发展而来的。 审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人 １．账项导向审计 员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，社会对 账项导向审计亦称“账项基础审计”，指将审计工作 审计人员的职责也没有明确规定，当时的审计风险转化 建立在对被审计单位的具体账目进行详细检查基础上 为现实的可能性并不大，没有对审计界构成威胁，审计 的一种审计模式。它是审计模式的一种最初模式。其审 人员本身对审计风险的认识还只是朦胧阶段。进入以验 计目标旨在对被审计单位有无舞弊发表意见。这种模式 证会计报表的真实公允为主的第二阶段，审计人员的审 下的审计，要求对账户余额进行直接、全面且详细的审 计风险越来越大，这就要求行业组织从行业发展的高度 查，而不考虑客户的内部控制和风险情况。审计的取证 来认识整个行业的风险问题。１９７４：年，ＡＩＣＰＡ成立了独 法、维护国家财经纪律，不干预、更不能授意、指使、强令 因此，高素质的会计人员不仅具备较强的法制观念，还 会计机构和会计人员办理会计事项，要确保本单位会计 应具备良好的职业道德和较强的综合能力；不仅要精通 工作和会计资料的真实性和完整性。 业务，还必须具有参与管理、决策、分析的能力，以适应 ４．加强外部监督的作用 现代化企业管理的需求；此外还应具有较高的风险管理 在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，还必须 和风险防范能力。 强化对会计工作的外部监督。国家监督和社会监督的有 ６．加大职业道德建设力度，营造良好的社会环境 效开展，可以有效保证保单位的经济活动依法有序地进 首先，要对会计从业人员进行有效的职业道教育， 行，并可弥补单位内部会计监督存在的种种不足。因此 增加从业人员对职业道德规范的感性认识，增强教育效 国家监督和社会监督的加强，可以推动单位内部会计监 果；其次，要加快建立企业、单位、中介机构和会计从业 督的充分开展，而单位内部会计监督的有效进行，为国 的信用档案，促进会计职业道德的遵守；最后，要发挥社 家监督和社会监督的进行提供了重要基础。 会的监督教育作用，加强媒体宣传教育力度，使全 ５．提高会计人员的综合素质，加强会计道德建设 社会认识到诚信的重要性，树立“诚信光荣、失信可耻” 全面提高会计队伍的整体素质，加强会计道德建 的观念，营造尊崇诚信的良好社会环境。 设、加强业务技能的培训，是强化会计监督的根本要求。 （作者单位：生产建设兵团农十师１８２团机关） １２５ 立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及 １９７７年发表的１６、１７号审计准则均将揭错查弊揭露非法 行为纳入审计目标和职责范围，但对这种责任的认识还 是未予完全的肯定。到了２０世纪８０年代，审计人员与社 会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压 力和复杂环境的变化，ＡＩＣＰＡ审计准则委员会于１９８８年 随着市场竞争的加剧，为了生存和发展，审计人员 和会计师事务所必须努力降低成本。而审计成本的高低 关键决定于审计方法，审计人员就不得不积极寻求效率 更高的审计方法，按照最小成本支出的原则确定形成恰 当的审计意见所需的审计程序，即保持必要的效果的同 时，努力提高审计效率。风险导向审计既能保持审计效 发布了９个新的审计风险的认识，其中第５３、５４号分别取 代了以前的第１６、１７号审计准则公告，分别阐述了审计 人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行 为的责任。 ２．传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生 的内在原因 众多的实际诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评 价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设 计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心 大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对 过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效 果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是， 内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别 是由于内部控制无法制约最高管理层的行为，他们可以 很轻松地超越控制的。此时，检查内部控制制度往 往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面， 现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审 计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而 不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统 以外的审计环境。所以，一旦企业的内部控制失去可依 赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计 的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管 理、内部控制、资金、生产技术内，从各个方面研究环境 对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。 风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控 制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种 内部控制结构观。 ３．审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计 的产生内在原因 伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断 提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然 想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连 带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心 的基础上，一旦这样的要求得不到满足，将会使审计的 职业环境恶化，审计业的生存面临威胁。审计职业界只 有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智 之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风 险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭 露出来，使审计风险降到可接受的水平。 １２６ 果又能使审计效率较高。 （二）风险导向审计的类型 １．审计风险模型 ‘ “审计风险＝固有风险Ｘ控制风险×检查风险”为基 础进行的审计称为传统风险导向审计方法。 按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施 审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决 于对检查风险的评估。如果注册会计师不深入考虑会计 报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个 合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控 制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部 控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内 部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊 行为。 ２．风险基础战略系统审计 职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中， 创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方 法。与传统风险导向审计方法相比，风险基础战略系统 审计方法获取审计证据的领域更广。但该方法也存在局 限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库， 以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业 绩衡量和持续改进的需要；二是注册会计师应当是复合 型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的 经营计划；三是由于实施的实质性程序有限，当内部控 制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不 充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。因此， 在审计准则修订之前，一旦出现审计失败，如果注册会 计师采用该方法，就很难保护自己。 ３．现代风险导向审计 与传统风险导向审计模式不同，现代风险导向审计 是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在 审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。从实务 界来说，在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动 方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。注册会计 师在执业时，应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审 计业务的全过程，从而降低审计风险，达到可接受的最 低的审计风险以完成审计工作。 四、我国风险导向审计存在的问题及应对方法 （一）我国的风险导向审计存在的问题 １．会计师事务所的成本与经济效益问题 会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得 到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计 的评估，制定完善的审计总体策略和合理的具体审计计 划，以减少不必要的审计程序，力求在确保审计质量的 前提下降低审计成本。另一方面，注意提供增值服务，例 如注册会计师在审计的过程中可以为被审计单位提供 改善企业的人员结构、完善企业的财务制度和内部控制 制度等建议，甚至为企业建立风险管理制度献言建策， 当客户意识到现代风险导向审计也存在增值服务，并为 企业带来增值服务时，就可以在审计成本、审计收费中 模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会 计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和 审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本 的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在基 本上不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国 的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的 样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使 审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的 举措便是，在制度导向审计模式中执行分析性测试只 是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下 则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更 主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分 析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其 设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也 不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程 序“走一遍”。 ２．注册会计师自身素质问题 在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要 的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高 的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据 被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建 模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分 析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数 理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算 出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。 在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理 统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性 测试的重要手段。 ３．监管和司法执法的问题 如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向 审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能 承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。 但在我国，各级监管部门对会计师事务所审计质量 的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程 中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败 事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至 关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检 查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。 （－－）我国风险导向审计存在问题应对措施 １．科学计算审计成本并制定科学收费标准 针对实施现代风险导向审计而增加的审计成本，对 会计师事务所而言，一方面，应高度重视重大错报风险 找到一个平衡点，进而可以合理的提高审计收费。 ２．加强注册会计师能力的培养 目前，我国注册会计师具备的知识范围和职业能 力，难以适应现代风险导向审计的要求。为了适应现代 风险导向审计的要求，应从以下方面着手：首先，会计师 事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识 体系的培训，充分利用各方面的资源，及时调整培训工 作思路，改善注册会计师的知识结构，使其不仅仅精通 会计、审计等方面的专业知识，而且还应该使其掌握战 略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知 识。其次，会计师事务所应该优化注册会计师的队伍，改 变会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化发 展。另外，会计师事务所还应该重视法律、电子商务、风 险管理、工商管理等专业人才的培养，为现代风险导向 审计对人才的多元化需求打下基础。 ３－力Ⅱ强法律、准则制度建设 为了有效推行现代风险导向审计，需要从以下方面 加强法律法规建设：第一，在《注册会计师法》、《公司 法》、《证券法》、《刑法》等法律文件中明确界定普通过 失、重大过失和欺诈行为的界限，增强审计法律的可操 作性。第二，改变以行政责任为主，以刑事责任和民事责 任为辅的法律现状，落实会计师事务所和注册会计师的 民事赔偿责任。第三，健全诉讼机制，简化诉讼程序，严 格业务检查制度，加大注册会计师行业的社会监督力 度。 五、结论 综上所述，风险导向审计作为一种崭新的审计模 式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先 在注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向 审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，相比而言，注 册会计师更为关注一些，有部分会计师事务所在对大型 企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向 审计模式的运用。从整个注册会计师行业来看，仍处于 遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远 的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向 审计模式已是必然。 （作者单位：正德职业技术学院） １２７
