维普资讯 http://www.cqvip.com 商业银行应用作业成本法的案例研究 山东省即墨市水利局 韩爱玲 普华永道会计师事务所 白云 【摘要】作业成本法在西方发达国家商业银行已经得到了很好 以下数字和比例均为虚拟。 的应用，而且在我国的地区银行业中也有了长足的发展，但在 Ａ银行这三个部门的直接成本如表１所示： 中国还没有商业银行实行这一方法，因而没有现成的案侧可 表１ Ａ银行直接成本汇总一览表 用。为了能更直观地说明如何在我国商业银行应用作业成本法。本 货币单位：元 文设计一个案例来阐述作业成本法在商业银行的具体应用步骤。 信贷部 类 ＼费用 人力资源部 计算机部 作业成本法作为一种科学的成本计算方法，已被理论界和实务 汽车贷款部 住房贷款部 界普遍认同。作业成本法首先在制造业得到采用，能够较为科学和 薪酬 ２０００００ ２５ ０ＯＯ １５００ＯＯ ２ＯＯＯ００ 准确地分配共同成本。如果将国有商业银行的成本结构特性与高科 场地占用费 ８ ０００ １０ Ｏ００ ４ ０００ ６ Ｏ００ 技条件下制造业的成本结构特性相比较，会发现这两者的成本结构 办公用品费 ５ ０００ １０ ＯＯ０ ６ ０ＯＯ ４ ＯＯ０ 惊人的相似——直接成本所占比重越来越低，而共同成本（即间接 成本）所占比重越来越高。由此可见，适合于高科技条件下制造业的 固定资产折旧 ３ ０００ １５ ＯＯ０ ２ ０００ ５ ０ＯＯ 作业成本法显然极其适合国有商业银行的成本管理。 总直接成本 ２１６ ０００ ６０ ０００ １６２０００ ２１５ ＯＯ０ 资料来源：笔者自绘。 一、裹倒臂■介绍 其中，汽车贷款部发放贷款２００笔 住房贷款部发放贷款１２ｏ笔。 设Ａ银行是一家中型商业银行。为简便起见，现只研究Ａ银行 在传统的成本核算体系下，信贷部贷款的成本信息是按如下方 的三个部门：信贷部、人力资源部和计算机部（即人力资源部只为计 法分配计算得出的，即将人力资源部和计算机部的成本按照信贷部 算机部和信贷部提供服务，计算机部只为人力资源部和信贷部提供 的人工工时分配到汽车贷款部和住房贷款部中去。 服务。）在这个案例中，又将以计算信贷部个人贷款业务中的汽车贷 总共待分配的成本：人力资源部总成本＋计算机部总成本 款和住房贷款成本为例。说明银行怎样应用作业成本法。本案例假 ＝２１ ６ ０００＋６０ ０００＝２７６ ｏｏｏ元 设Ａ银行有成熟完善的信息系统，可以提供计算所需的数据资料。 成本分配率：２７６ ＯＯＯ／（１５０ ０００＋２ｏ０ ０００）＝０．７９ 校、系部（处室）、教研室（科室）、实验室和教 备购置、图书资料采购等方面的监督。同时， 校资金使用效率低下、存在严重浪费现象 职工之间的全方位开放性沟通网络，以利 加强招待费、会议费等消耗性支出的管理，有 的一个重要原因就在于相当比重的公用支 于把握形势。正确决策，及时地对环境变化 效控制行政性经费增长过快的现象。另一方 出（如水电气暖）由学校统一承担，而没有将 做出反应。有条件的学校还可以建立一个 面，为了对预算完成情况有一个全面、完整的 其分解到具体的责任单位使之成为可控的 完整的数据库。及时更新或创建各种基础 认识和把握，就要对学校经济活动的整体进 责任成本。因此，在构建高校责任预算管理 信息资料，确保预算编制中各类工作量和 行全面的研究。分析当年预算收支完成情况。 体系时，应秉承现代成本管理的科学理念， 定额标准的准确。其次，把学校能够实现的 分析预算数与执行结果差异的原因，总结在 通过深化责任分解，尽可能地将不可控的 正当、合规、合法的收入全部纳入学校的收 预算执行过程中的管理经验和问题，对存在 成本项目转化为可控的责任成本。在此过 入预算管理。在收入预算编制时，要坚持稳 的问题提出改进意见和措施，为下一年度的 程中，考虑到教学和科研活动是导致高校 健性原则，既不高估收入，也不能蓄意隐藏 预算编制打下良好基础。同时。还要结合实际 成本发生的主要成本动因，应着力构建以 收入；要积极、稳妥地筹措资金；要把收入 对那些影响预算活动的主要方面进行重点分 二级院（系、所）为主体的责任预算管理体 预算工作落实到各系部及职能部门，杜绝 析，这样有利于正确分析结论的形成。 系，按照一定的标准，依据不同的成本动 将学校资金截留、占用、挪用或拖欠。收入 （五）深化责任分解。贯彻现代成本管 因，将人员经费、水电费以及教学、科研、学 按来源测算．按部门汇总。使收入预算更加 理的科学理念 生事务等日常公用经费以指标的形式划拨 细化、透明、准确无误。 现代成本管理理论表明。要想对成本 到各单位，再辅之以学校资产院（系）小额度 （四）以绩效为目标，完善预算执行情 实施有效控制，就要通过责任细分和作业 有偿使用机制，将成本项目尽可能地直接 况的监督管理 成本法等措施将不可控的公共成本转化为 责任化。以促进学校资源的优化配置与合 一方面。要切实加强支出过程监控。尤其 可控的责任成本，并确立“谁使用、谁负责、 理使用，并通过调动各院（系、所）的理财积 是注重基本建设经费、专项经费以及大宗设 谁付费”的约束激励机制。当前造成不少高 极性。提高学校的教学和科研绩效。● 囤 维普资讯 http://www.cqvip.com 汽车贷款部应分配的成本＝Ｏ．７９Ｘ１５０ ０００＝１１８２８５元 住房贷款部应分配的成本＝Ｏ．７９Ｘ２００ ０００＝１５７ ７１５元 汽车贷款的单位成本＝（１６２ ０００＋１ １８ ２８５）／２００＝１４０１．４元 住房贷款的单位成本＝（２１５ ０００＋１５７ ７１５）／１２０＝３１０５．９元 二、确定作业与收集披据 表４ Ａ银行计算机部作业动因量分配表 信息存取 ５ＯＯ ６００ ９００ 、＼成本动因 动因来 、、＼ 人力资源部 汽车贷款部 住房贷款部 信息查询 ２ ０００ ３ Ｏ０Ｏ ５ ＯＯＯ 为了应用作业成本法。现将银行的成本中心分为两类。第一类 成本中心包括内部辅助部门和不直接向外部客户提供产品和服务 的部门。这类成本中心只向银行内部的其他部提供支持性服务，如 人力资源部、财务部等；第二类成本中心包括直接向外部客户提供 成本动因总数 ２ ０００ １Ｏ ＯＯＯ 和计算机部属于第雪 竺 ， ． 信贷部、雷业竺 ：！ 苎 中， 竺 类ＡＳｈ，Ｃ，，即内部辅助部门和不直接向外部 一资料来源：笔者自绘。 直接苎： 音 服妻 产． … ．～。 …一． 笔者在明确成本动因和成功收集数据的基础上计算Ａ银行的 ＩＩ ．． ＋ ．。 。。‘ ｌ 首先，应区分这三个成本中心的作业，并找出成本动因，从而为 下 费 ２１竺竺 过 要人＝＝］ 、 譬 （一）第一类成本中心之间的成本转移 Ｉ 竺三 部 的 成本动通职员，可得知三个部门的主要作业和作业 人员 聘 业 人力 部４’０％１Ｚ］ＮＮ，人员培训作业耗 ｌ因，如表２乒斤亏 ，，…。．， ， ．．，…… 费人力资源部６ｏ％的时间，可得，每项作业的成本为： Ｉ； ．出Ｊ＿于簧涉－ｉ及到人力资源部和计算机 两部门之间的成本分配， 取迥１二Ｌ唰 碾仃人刀贫、原鄙刊 异矶鄙刖从本砌四童竹匿ｃ 人员招聘作业矗本： ６ｏ ：４…０％。＝８６ ４００’ ‘ 人员培训作业成本：２１６ ０００×６０％：１２９ ６００元 人员招聘作业成 动因率：８６ ４ｏｏ门∞：８６４元／人 － 状况，如表３、 ４所示：表、＼成本动因 人员去向—＼ 计算机部 ３ Ａ银行人力资源部作业动因量分配表 招聘人数 ２Ｏ ● ．．．。 ，．， ． ， ． 人员 ；ｌ 业 ，＝１２９６００／２００＝６４ ／人 人员培训人次数 ５Ｏ 信息存取作业耗费计算机部２Ｏ％的资源，信息查询耗费计算 机部８Ｏ％的时间可得，每项作业的成本为： 信息存取作业成本＝６Ｏ ＯＯＯ×２Ｏ％＝１ ２ ＯＯＯ元 信息查询作业成本＝６Ｏ ＯＯＯ×８Ｏ％＝４８ ＯＯＯ元 ■ｌ＿ 汽车贷款部 住房贷款部 成本动因总数 资料来源：笔者自绘。 ３Ｏ ５Ｏ １ＯＯ ６Ｏ ９Ｏ ２ＯＯ 信息存取作业成本动因率＝１２ ＯＯＯ／２ ＯＯＯ＝６元／次 信息查询作业成本动因率＝４８ ＯＯＯ／１Ｏ ＯＯＯ＝４．８元／次 人力资源部为计算机部招聘２Ｏ人培训５Ｏ人次，合计发生费 ，用＝２Ｏ×８６４＋５Ｏ×６４８＝４９ ６８０元，即人力资源部应转出４９ ６８Ｏ 元计算机部也应转入４９ ６８０元。 。人力资源部存取信息５∞次，查询信息２∞Ｏ次。合计发生费 表２ Ａ银行部门主要作业及成本动因一览表 部门 主要作业 人员招聘 人力资源部 人员培训 信息存取 计算机部 信息查询 查询次数 次 １ＯＯＯＯ ８Ｏ 人员培训人次数 存取次数 人次 次 ２ＯＯ ２ＯＯＯ ６Ｏ ２Ｏ 成本动因 招聘人数 成本动因单位 人 成本动因数量 １ＯＯ 作业耗费部门时间比例（％） ４Ｏ 受理 初审 贷款申请表单数量 向上级主管部门提交的表单数量 堕 堕 ２ＯＯ ２ＯＯ １２Ｏ １２Ｏ ５ １５ ５ ３Ｏ 信贷部个人 贷款业务部 评估 审批 发放贷款 评估时间 审批时间 新增发放贷款的单数 小时 小时 堕 ４ＯＯ １ＯＯ ２ＯＯ ６ＯＯ ２ＯＯ １２Ｏ ４Ｏ ３Ｏ １Ｏ ３Ｏ ３０ ５ 汽车贷款部 住房贷款部 汽车贷款部 住房贷款部 资料来源：笔者自绘。 网 维普资讯 http://www.cqvip.com
用＝５００Ｘ６＋２０００Ｘ４．８＝１２６００元，即人力资源部应转入１２ ６００ 元，计算机部也应转出１２ ６００元。 两部门费用转移后的成本如下： 人力资源部成本＝２１６ ０００＋１２ ６００—４９ ６８０＝１７８ ９２０元 计算机部成本＝６０ ０００＋４９ ６８０—１２ ６００＝９７ ０８０元 （二）第一类成本中心成本向第二类成本中心分配 人员招聘作业耗费人力资源部４０％的时间，人员培训作业耗 （四）把成本分配到最终对象 通过以上的分配，得出了汽车贷款部和住房贷款部各个作业的 成本动因率。计算最终产品成本时。还可通过查询该产品耗费的作 业量，进而计算出产品成本。 假设，某笔住房贷款评估时间为５小时。审批时间为２小时。则 这笔住房贷款的成本为： 受理成本：１６０．１４元／单Ｘ １单：１６０．４元 费人力资源部６０％的时间，可得，每项作业的成本为： 人员招聘作业成本＝１ ７８ ９２０ Ｘ ４０％＝７１ ５６８元 人员培训作业成本＝１７８９２０Ｘ６０％＝１０７３５２元 共为信贷部招聘８０人，培训１５０人次，可得： 人员招聘作业成本动因率＝７１ ５６８／８０＝８９４．６元／人 人员培训作业成本动因率＝１０７ ３５２／１５０＝７１５．６８元／人 信息存取作业耗费计算机部２０％的资源，信息查询耗费计算 机部８Ｏ％的时间，可得，每项作业的成本为： 信息存取作业成本＝９７ ０８０ Ｘ ２０％＝１９ ４１６元 信息查询作业成本＝９７ ０８０ Ｘ ８０％＝７７ ６６４元 信贷部进行信息存取１５００次，信息查询８０００次，可得： 信息存取作业成本动因率＝１９４１６／１ ５００＝１２．９４４元／次 信息查询作业成本动因率＝７７ ６６４１８ ０００＝９．７０８元／次 人力资源部向汽车贷款部分配的成本＝８９４．６Ｘ３０＋７１５．６８Ｘ６０ ＝６９ ７７８．８元 人力资源部向住房贷款部分配的成本＝８９４．６Ｘ５０＋７１５．６８Ｘ９０ ＝１０９ １４１＿２元 计算机部向汽车贷款部分配的成本＝１２．９４４Ｘ６００＋９．７０８ｘ３０００ ＝３６８９０．４元 计算机部向住房贷款部分配的成本＝１ ２．９４４ Ｘ ９００＋９．７０８ ｘ ５０００ ＝６０ １８９．６元 此时Ａ银行汽车贷款部的成本＝１６２ ０００＋６９ ７７８．８＋３６ ８９０．４ ＝２６８６６９．２元 住房贷款部的成本＝２１５ ０００＋１０９ １４１．２＋６０ １８９．６ ＝３８４３３０．８元 （三）计算第二类成本中心的成本动因率 受理作业、初审作业、评估作业、审批作业、贷款发放作业分别 耗费汽车贷款部时间为５％、１５％、４０％、３０％、１０％，汽车贷款部各 项作业的成本动因率为： 受理作业成本动因率＝２６８ ６６９．２Ｘ５％／２Ｏ０＝６７ １６８元／单 初审作业成本动因率＝２６８ ６６９．２Ｘ １５％／２００ ＝２０１．５０１９元／单 评估作业成本动因率＝２６８ ６６９．２ Ｘ ４０％／４Ｏ０ ＝２６８．６６９２元／小时 审批作业成本动因率＝２６８６６９．２Ｘ３０％门００ ＝８０６．００７６元／小时 贷款发放作业成本动因率＝２６８ ６６９．２ Ｘ １０％，／２Ｏ０ ＝１３４．３３４６元／单 受理作业、初审作业、评估作业、审批作业、贷款发放作业分别 耗费住房贷款部时间为５％、３０％、３０％、３０％、５％。住房贷款部各项 作业的成本动因率为： 受理作业成本动因率＝３８４３３０．８Ｘ５％门２０＝１６０．１４ 元／单 初审作业成本动因率＝３８４ ３３０．８ Ｘ ３０％门２０：９６０．８３元／单 评估作业成本动因率＝３８４ ３３０．８ Ｘ ３０％／６００＝１９２．１６５４元／单 审批作业成本动因率＝３８４ ３３０．８ Ｘ ３０％／２００＝５７６．４９６２元／单 贷款发放作业成本动因率＝３８４３３０．８Ｘ５％／１２０＝１６０．１４元／单 国 初审成本：９６０．８３元／单Ｘ １单＝９６０．８３元 评估成本：１９２．１６５４元／小时Ｘ ５小时＝９６０．８２７元 审批成本：５７６．４９６２元／小时Ｘ ２小时＝１ １５２．９９２４元 贷款发放成本：１６０．１４元／单Ｘ １单＝１６０．４元 成本总计＝３３９５．０５元 这样，可以计算出每笔贷款的成本。结合每笔贷款的贷款数额 和贷款人信用等级。可以进行客户盈利性分析。 四、与传统成本核算体系下成本信息的比较 在第一部分背景介绍中。得出在传统成本核算体系下，汽车贷 款和住房贷款的成本分别为： 汽车贷款的单位成本＝（１６２０００＋１１８ ２８５）／２００＝１４０１．４ 住房贷款的单位成本＝（２１５ ０００＋１５７ ７１５）／１２０＝３１０５．９ 可见。在传统的成本分配体系下。每笔贷款被看做是同质的，他 们的成本是相等的。然而。这种分配方法没有考虑产品及作业与成 本动因之间的联系。每笔贷款消耗的作业动因量是不同的。有的贷 款客户信用等级低。需要的审批、评估时间就长；有的贷款客户信用 等级高，需要的审批、评估时间就短，因而每笔贷款的成本也是不一 样的。 以住房贷款为例。Ｘ客户的贷款评估时间为２小时。审批时间 为１小时；而Ｙ客户的贷款评估时间为８小时。审批时间为１．５小 时。Ｘ、Ｙ两笔住房贷款的成本分别计算如下： Ｘ贷款的单馘本＝１６０．１４元／单Ｘ １单＋９６０．８３元／单Ｘ １单 ＋１９２ １６５４元／小吨 Ｘ ２小时＋５７６．４９６２元／小时Ｘ １小时 ＋１６０ １４元／单Ｘ １单＝２２４１．９元 Ｙ贷款的单馘本＝１６０．１４元／单Ｘ １单＋９６０．８３元／单Ｘ １单 ＋１９２．１６５４元／小时Ｘ ８小时＋５７６．４９６２元／小时Ｘ １．５小时 ＋１６０．１４元／单Ｘ １单＝３６８３．５元 传统成本分配体系下的住房贷款单位成本为３１ Ｏ５．９元，可以 看出。复杂程度低的产品（Ｘ贷款）被多摊了间接成本，而复杂程度 高的产品（Ｙ贷款）被少摊了间接成本，这种扭曲的成本信息可能导 致经营决策的失误。银行也无法识别是盈利的客户还是非盈利的客 户。如停止提供实际上可获利的产品。却继续提供实际上亏损的服 务。将导致资源无法得到有效配置。 小结 通过对银行成本管理的分析。笔者认为我国银行成本管理引入 作业成本法有利于提高成本信息价值。提高产品经营情况的真实 性。但在实施中对作业、成本动因的选择要力求选择最重要的。不能 一味求全，同时实施作业成本法还需要完善的计算机系统支持。要 注意稳步推进。 只要我国商业银行准确把握作业成本法的规律，深入调查内部 情况。深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精 髓。就会让银行业成为管理会计发展的前沿领域。随着作业成本法 和与之相关的作业成本管理的实施，相信其一定会为我国商业银行 带来巨大的经济效益和社会效益。●
