合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销方法的应用

合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销方法的应用　郑州航空工业管理学院陈杰　在讨论“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法　若干部分　时，为了方便论述，一般举例都是基于这样的假设：企业集团由　母、子两个公司组成，子公司从母公司购进内部存货。这里所说的　“任意条件下”，并没有囊括现实经济生活中企业集团的复杂情　甲公司：期末内部存货的账面余额为０【（１５００－１５００）＋　（３０００－３０００）】。其中：（１）上期转入的内部存货Ｂ产品１５００元　（ｒ　＝５％），本期全部对外销售。（２）本期购进的内部存货Ｃ产品　况（企业集团由多个成员企业组成，存在顺销、逆销和平销）。那　么，在编制合并会计报表的纷繁复杂的实务中，基于上述假设的　内部存货交易及跌价准备的抵销方法（本文篇幅所限，不再重述，　相关内容可参阅笔者在《商业会计》（Ｂ），２００５年第１期；《财会通　讯》，２００４年第８期；《山西财经大学学报》（经济版），２００４年第　２期；《郑州航空工业管理学院学报》，２００５年第１期上的相关文　章）。能否应用以及如何应用是本文所要研究的主要内容。　一、复杂条件下分析抵销法和综合抵销法的相互验证　下面，任意列举一实例，分别采用分析抵销法和综合抵销法　编制企业集团内部存货交易及跌价准备的抵销分录。　【例】如下图所示，某企业集团由甲、乙、丙三个企业组成，其　中核心企业甲通过直接控股（甲、乙之间）和间接控股（甲、丙之　间）形成了具有复杂股权结构的企业集团。甲公司、乙公司和丙公　司分另０生产Ａ产品、Ｂ产品和Ｃ产品。各企业期初、期末结存的内　部存货及本期购进、本期对外销售内部存货的资料如下：　（１）期初内部存货结存情况；甲公司有Ｂ产品，账面余额（即　内部售价，以下用Ｒ表示）１５００元，内部销售毛利率（以下用ｒ　表示）５％；乙公司有Ｃ产品Ｒ－－５００元（ｒ　＝ｌ０％）；丙公司有Ａ产　品Ｒ＝２Ｏｏｏ元（ｒ＇－－一５％）。　（２）本期购进内部存货情况：甲公司从丙公司购进ｃ产品Ｒ＝　３Ｏ０ｏ元（ｒ＇－－８％）；乙公司从丙公司购人Ｃ产品Ｒ＝５Ｏ０ｏ元（ｒ，－一　８％）；丙公司从乙公司购人Ｂ产品Ｒ＝７Ｏｏｏ元（ｒ，－８％）。　（３）本期对外（企业集团外部）销售内部存货的情况：甲公　司销售Ｂ产品１５００元、Ｃ产品３Ｏｏｏ元；乙公司销售Ｃ产品５Ｏｏｏ　元；丙公司销售Ａ产品２ｏ００元。　（４）期末内部存货结存情况：甲公司期末无内部存货；乙公　司有Ｃ产品Ｒ＝５００元（ｒ，＿１０％）；丙公司有Ｂ产品Ｒ＝７０００元（ｒ　＝　８％）。　（５）期初（即上期期末）内部存货的可变现净值是其账面余　额的８０％，期末内部存货的可变现净值是其账面余额的９５％；期　末存货计价采用后进先出法。　（一）按存货的流转情况，将各企业的内部存货交易拆分为　甜　通扎・综合版２ｏｏ６￣ｔ期　３Ｏｏｏ元（ｒ，－一８％），本期全部对外销售。　乙公司：期末内部存货的账面余额为５００元［５００＋（５０００—　５０００）】。其中：（３）上期转入的内部存货ｃ产品５００元（ｒ　１０％），全部转为本期期末存货。（４）本期购进的内部存货Ｃ产品　５０００元（ｒ＇－一８％），本期全部对外销售。　丙公司：期末内部存货的账面余额为７０００元［（２０００—２ｏ０ｏ）＋　７０ｏｏ］。其中：（５）上期转入的内部存货Ａ产品２０００元（ｒ＝一５％），　本期全部对外销售。（６）本期购进的内部存货Ｂ产品７０００元（ｒ＇－　８％），全部转为本期期末存货。　根据内部存货的流转情况，整个企业集团的内部存货交易可　以拆分为上述六个部分。　（二）分析抵销法（对上述６个部分分别编制抵销分录）　（１）抵销方法同类型五　内部交易抵销　借：期初未分配利润（１５００ｘ５％）　７５　贷：主营业务成本　７５　跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，已提准备Ｅ＝１５００ｘ　（１－８０％）＝３００元，应有准备Ｆ＝１５００ｘ（１—５％）－１５００ｘ８０％＝２２５　元，应补提的前期准备Ｈ＝２２５—３００＝一７５元。　借：期初未分配利润　一７５　贷：主营业务成本　－７５　（２）抵销方法同类型二　内部交易抵销　借：主营业务收入　３０ｏ０　贷：主营业务成本　３ｏ（）ｏ　不作跌价准备抵销分录。　（３）抵销方法同类型四　内部交易抵销　借：期初未分配利润（５００ｘ１０％）　５０　贷：存货　５０　跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，已提准备Ｅ＝５００ｘ（１—　８０％）＝１０元，应有准备Ｆ＝５００ｘ（１—１０％）－５００ｘ８０％＝５０元，应补　提的前期准备Ｈ＝５０—１０＝一５０元。对本期期末该存货而言，已提准　备Ａ＝５￣ｘ（１－９５％）＝２５元；应有准备Ｂ＝ｏ［５００ｘ（１—１Ｏ％）－５００ｘ　９５％＝－２５＜０］；应补提的全部准备Ｍ＝０－２５＝－２５元，其中：应补提的　前期准备Ｈ一５０元，应补提的本期准备Ｋ＝－２５一（一５０）－－２５元。　借：期初未分配利润　一５０　贷：存货跌价准备　一５０　借：管理费用　２５　维普资讯 http://www.cqvip.com

贷：存货跌价准备　（４）抵销方法同类型二　内部交易抵销　借：主营业务收入　贷：主营业务成本　不作跌价准备抵销分录。　（５）抵销方法同类型五　２５　第三步．根据本期期末内部停货的实际情况，对前两步假设进　行调整　内部交易调整分录：期末内部存货中包含的内部销售损益　５ｏｏｏ　５０００　Ｐ　＝５００ｘ１０％＋７０００ｘ８％＝６１０无【根据Ｊ二例中的资料（４）计算】。　借：主营业务成本　贷：存货　６１０　６１０　跌价准备调整分录：刈期束内部存货中卜期转入的部分Ｉｃ产　品５００元（１＝－１０％）Ⅲｉ吉，　提　备　－５００ｘ（１－８０％）＝１００元，应　内部交易抵销　借：期初未分配利润［２０００ｘ（－５％）】　一ｌ０ｏ　贷：主营业务成本　－１００　跌价准备抵销：对上期期末该存货而言，已提准备Ｅ＝２０ＯＯｘ　有准备Ｆ。＝［５００ｘ（１－１０％）－５００ｘ８０％１＝５ｏ元，应补提的前期准备　Ｈｌ＝５０—１００＝－５０元。　对本期期末全部内部存货　，已提准备Ａ＝５００ｘ（１－９５％）＋　（１－８０％）＝４００元，应有准备Ｆ＝２ＯＯＯｘ（１＋５％）－２０００ｘ８０％＝５００　元，应补提的前期准备Ｈ＝５００－４００－－１００元。　借：期初未分配利润　１００　贷：主营业务成本　１００　（６）抵销方法同类型一　内部交易抵销　借：主营业务收入　７０００　贷：主营　Ｉｋ务成本［７０００ｘ（１－８％）】　６４４０　存货（７０００ｘ８％）　５６０　跌价准备抵销：对本期期末该存货而言，已提准备Ａ＝７ＯＯＯｘ　（１－９５％）＝３５０元，应有准备Ｂ＝０【７０００ｘ（卜８％）一７０００ｘ９５％＝－　２１０＜０】，应补提的本期准备Ｇ＝０—３５０＝一３５０元。　借：管理费用　一３５０　贷：存货跌价准备　－３５０　（三）综合抵销法（将企业集团的全部内部存货交易综合在　一起进行抵销）　第一步，假设期初内部存货（即上期转入的内部存货），本期　全部对外销售（其抵销方法同类型五）。　内部交易抵销：期初内部存货中包含的内部销售损益Ｐｏ＝　１５００ｘ５％＋５００ｘ１０％＋２０００ｘ（一５％）＝２５元【根据上例中的资料（１）　计算】。　借：期初未分配利润　２５　贷：主营业务成本　２５　跌价准备抵销：对　期期末该存货而言，已提准备Ｅｏ＝１５００ｘ　（１—８０％）＋５０Ｏｘ（１－８０％）＋２０００ｘ（１－８０％）＝８００元，应有准备　Ｆｏ－－［］５ｏｏＸ（１－５％）－１５００ｘ８０％Ｊ＋［５００Ｘ（１—１（　）一５００ｘ８０％】＋　【２０００ｘ（１十５％）一２０００ｘ８０％］＝７７５元，应补提的前期准备Ｈ（１＝７７５—　８００＝－一２５元。　借：期初未分配利润　一２５　贷：主营业务成本　－２５　第二步，假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售（其抵　销方法同类型二）。　内部交易抵销：本期购进内部存货的内部销售额Ｒ＝３０００＋　５０００＋７０００＝１５０００元［根据上例中资料（２）计算１。　借：主营业务收入　１５０００　贷：主营业务成本　不作跌价准备抵销分录。　７０００ｘ（１—９５％）＝３７５元；应有准备Ｂ＝０［５００ｘ（１—１０％）一５００ｘ９５％　＝一２５＜０］＋０１７０００ｘ（１—８％）一７０００ｘ９５％＝～２１０＜０］－－０；应补提的全部　准备Ｍ＝０—３７５＝－３７５元，其中：应补提的前期准备Ｈｌ＝一５０元，应补　提的本期准备Ｋ＝－３７５￣（一５０）：一３２５元。　借：主营业务成本　一５０　贷：存货跌价准备　－５０　借：管理费用　一３２５　贷：存货跌价准备　一３２５　对整个企业集团而吉一　述分析抵销法和综合抵销法的结果　完全相同。由于卜述举例具有任意性，这充分说明：在任意条件下，　企业集团（由多个企业组成，存在多层控股、交叉控股等复杂股权　关系）可以分别采用分析抵销法和综合抵销法编制内部存货交易　及跌价准备的抵销分录；当企业集团由多个企业组成、内部存货交　易最较大时，如果采用分析抵销法编制抵销分录，工作量将非常庞　大而　复杂，而采用综合抵销法编制抵销分录时，只要三步即可完　成，且每步抵销分录的含义和抵销科目完全固定，因而十分简便易　行。所以，在编制合并会计报表的实务中主要采用综合抵销法。　二、综合抵销法在编制合并会计报表实务中的应用　（一）综合抵销法的三个步骤　第一步，假设期初内部存货（即卜期转入的内部存货），本期　全部对外销售。　内部交易抵销：按期初内部存货中的内部损益Ｐｏ　借：期初未分配利润　贷：主营业务成本　，　跌价准备抵销：对卜期期末该存货而青，已提准备＝Ｅｏ，应提准　备＝ｇＯ，庖补提的前期准备Ｈ　ｌ＝Ｆｎ—Ｅ。　借：期初未分配利润　Ｈｏ　贷：主营业务成本　Ｈ０　第二步，假设本期购进的内部存货，本期仝部对外销售。　内部交易抵销：按本期购进内部存货的内部销售额Ｒ　借：主营业务收入　Ｒ　贷：主营业务成本　Ｒ　不作跌价准备抵销分录。　笫三步，根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进　行调整。　内部交易调整分录：按期末内部存货中的内部损益Ｐ－　借：丰营业务成本Ｐ一　科　通孔－综台版２０Ｏ６￣ｌ期　维普资讯 http://www.cqvip.com

贷：存货Ｐ１　录期未余额。　跌价准备调整分录：对本期期末内部存货中上期转入的部分　而言，已提准备＝Ｅ一，应提准备＝　，应补提的前期准备Ｈｌ＝Ｆ一一Ｅ・。对　本期期末全部内部存货而言，已提准备＝Ａ；应提准备＝Ｂ；应补提的　全部准备Ｍ＝Ｂ—Ａ，其中：应补提的前期准备＝Ｈ“应补提的本期准　备Ｋ＝Ｍ－Ｈｌ。　“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、“上期转入存货　上期计提准备”栏的期未余额＝“内部存货”明细账内“结存”栏的　“金额”栏下、“期未存货中上期转入存货”栏的期末余额×上期期　末“已提准备分配率”；上期期末“已提准备分配率”＝“内部存货　跌价准备”明细账内“余额”栏下、“合计”栏的期初余额÷“内部　Ｈ・　Ｈ・　Ｋ　存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合计”栏的期初余额。　借：主营业务成本　贷：存货跌价准备　借：管理费用　“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“上期转　入存货上期计提准备”栏的期末余额＝“内部存货”明细账内“结　贷：存货跌价准备　Ｋ　存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转人存货”栏的期末余　显然，企业集团采用综合抵销法编制内部存货交易及跌价准　备的抵销分录，需要计算六个数据（即Ｐｏ、Ｐ　、Ｒ、ＨＩ１、Ｈｔ、Ｋ）。下面　说明企业集团各成员企业应如何设置账户、收集有关资料。　（二）相关账户的设置　１、“内部存货”总账和相应的明细账户。符企业设“内部存　货”总账，同时在“内部存货”总账下按存货品种设置明细账　。　在“内部存货”各明细账的“收入”、“发出”、“结存”各栏下，除　设“数量”、“单价”、“金额”三栏外．增设“内部销售毛利率”和　“内部销售损益额”两栏。其中，“内部销售损益额”＝“金额”×　“内部销售毛利率”（“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”　均可能取正数、负数和零）。另外在“发出”、“结存”两栏的“数　量”、“单价”、“金额”、“内部销售毛利率”和“内部销售损益　额”等各栏下再分设两栏即“合计”和“期末存货中上期转入存　货”；“合计”栏的数据反映全部内部存货的情况，而“期末存货　中上期转人存货”栏的数据反映期末内部存货中上期转入内部存　货的情况，此栏只记录期初余额、本期发出数、期末余额，且期初　余额与“合计”栏相同。　在“内部存货”总账的“借方”、“贷方”、“余额”三栏下再　分别设“金额”和“内部销售损益额”两栏，用于礼：总其明细账的　相应数据。　２、“主营业务收人”总账下设“内部主营业务收入”明细账。　各企业“内部主营业务收人”明细账记录该企业对集团内部其他　企业销售商品取得的销售收入。　３、“存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分　类账和相应的明细账。各企业在“内部存货跌价准备”二级账下　再按存货品种设置明细账。在“内部存货跌价准备”二级账和明　细账内除设“借方”、“贷方　、“余额”三栏外增设一栏“应提准　备”。其中，“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏的期未余额　等于期末内部存货的内部销售价（即“内部存货”明细账内“结　存”栏下、“金额”栏的期末余额）与该存货期末可变现净值相比　较，应该具有的跌价准备数额；“内部存货跌价准备”明细账内　“应提准备”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售成本　（即“内部存货”明细账内“结存”栏下、“金额”栏的期末余额一　“内部销售损益额”栏的期未余额）与该存货期末可变现净值相　比较，应该具有的跌价准备数额。在“余额”和“应提准备”两栏　下再分别设“合计”和“上期转入存货上期计提准备”两栏；“合　计”栏反映全部内部存货的情况，而“上期转入存货上期计提准　备”栏反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只　麓ｌ埘冬通扎・综合版２ＯＯ６＊Ｉ￣１期　额×上期期末“应提准备分配率”；上期期末“应提准备分配率”：　“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期　初余额÷“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合　计”栏的期初余额。　（三）相关资料的收集和相关数据的计算　１、期末，企业集团每个成员企业需要上报的相关数据如下：　（１）期初内部存货中的内部损益ｐｃ，：等于该企业“内部存货”总账　内“余额”栏下、“内部销售损益额”栏的期初余额。（２）期末内部　存货中的内部损益Ｐ一：等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏　下、“内部销售损益额”栏的期末余额。（３）已提准备ｅ０：等于该企　业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期初　余额。（４）应提准备　：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账　内“鹿提准备”栏下、“合计”栏的期初余额。（５）已提准备ｅ，：等　于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“上期转　入存货上期计提准备”栏的期末余额。（６）应提准备ｆ。：等于该企　业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“上期转入　存货上期计提准备”栏的期末余额。（７）已提准备ａ：等于该企业　“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期末余　额　（８）应提准备ｂ：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内　“应提准备”栏下、“合计”栏的期末余额。（９）本期对集团内部销　售商品的内部销售额ｒ：等于该企业“主营业务收入”总账下“内　部主营业务收入”明细账内本期发　额的合计数。（对整个企业集　同　畜，内部购货总额等于内部销货总额。）　２、企业集团编制有关抵销分录所需数据的计算：（１）各成员　企业上报的９类数据分别合计，得到企业集团的相关数据：Ｐ扣∑　Ｐｏ、Ｐ１＝∑Ｐ　Ｊ、Ｅ《）＝∑ｅｏ、Ｆｏ＝∑　、ＥＪ＝∑ｅ　Ｊ、Ｆｌ＝∑ｆＩ、Ａ－－∑Ｉｔ、Ｂ＝∑ｂ、Ｒ－－Ｅｒ；　（２）Ｈｏ＝Ｆｏ－Ｅ，，；（３）ＨＩ＝Ｆ１－Ｅ　Ｊ；（４）Ｍ＝Ｂ＿Ａ；（５）Ｋ＝Ｍ—ＨＩ。　通过上述计算，企业集团综合抵销法所需要的６个数据（Ｐ０、　Ｐ・、Ｒ、Ｈｏ、Ｈ．、Ｋ）已全部获得。　综ｆ：所述，各成员企业增没３类账户（“内部存货”总账和相　应的明细账户、“主营业务收入”总账下设“内部主营业务收入”　明细账、“存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分　类账和相应的明细账），上报９个数据（　、Ｐ－、ｅｏ、ｆｏ、ｅ．、　、Ｉｔ、ｂ、ｒ）；　企业集团计算６个数据（Ｐｎ、Ｐ・、Ｒ、Ｈ　Ｈ－、Ｋ），编制６笔抵销分录　（参看上述综合抵销法的三个步骤）。这样就可以完成氽业集团有　关内部存货交易及跌价准备的抵销分录。　（编辑熊年春）