企业会计准则与所得税法差异处理及披露

技术探索Ｉ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ　ＰＲＯＢＥ　企业会计准则与所得税法差异处理及披露　成都信息工程学院　喻强　一、企业会计准则与所得税法差异的原因　计受到诸如公司法、证券法和税法的影响，从而使会计准则与税收　等经济法规的关系十分密切。　（二）企业会计准则与税法差异处理方式的选择我国企业会　（一）企业会计准则与所得税法制定的立场差异《企业会计　准则》是从保护投资者利益出发，对报表编制主体即经营者会计行　为的规范。制定会计准则的目的，是约束报表编制主体为会计报表　计准则与税法差异的处理方式选择，理论界一直存在争论。有的学　者认为应消除两者的差异，使两者在规定上相统一，理由是：两者的　使用者提供决策有用的信息。而《企业所得税法》是从国家利益出　发，对纳税主体涉税行为的规范，制定所得税法的目的，是保证国　家税源安全、完整和财政收入的稳定增长。　（二）企业会计准则与所得税法确认会计要素的原则差异《企　业会计准则》对收入、费用的判断标准是对等的，即：收入确认已　收、应收，费用确认已付、应付；规定对交易或事项进行会计确认、　计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负　债或者费用。而《企业所得税法》对收入、费用的判断标准是不对等　的，即：收入侧重已收、应收，费用侧重实际支付，特别强调所得税　前扣除费用的基本原则是“据实扣除”和“合理扣除”，即：要求企业　必须在实际发生支出和损失时才允许扣除，并与企业经营规模有　一定的合理性，否则就有可能被认定为偷税行为。这是企业会计准　则和税法在确认、计量原则上差异的突出体现。究其原因，企业遵　循谨慎性原则计提的各项资产减值准备和预计负债，是根据会计　人员凭借职业判断作出的估计，其损失并不是“真实地发生”。会计　估计存在风险，税法之所以不允许扣除，是因国家税收不承担纳税　人估计的经营风险，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实　质性的损失时才能得到即时处理。这样规定既方便了税务管理，同　时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。另外，会计核算的　实质重于形式原则要求重视交易或者事项的经济实质，不拘泥于　其法律形式；税法虽然也尊重业务实质，但更看重其法律要件，严　格遵循法定性原则。　二、企业会计准则与企业所得税法差异处理方式　（一）企业会计准则与税法差异处理的主要模式企业会计准　则与税法的差异处理模式一般分为以下两种。（１）分离模式。在这　种模式下，企业会计准则与税法相互分离。会计方法的选择可以完　全不受税收法规的限制，税收上也不认可会计选用的具体处理方　法，会计利润与应税所得之间存在较大差异。英国和美国是这种模　式的典型代表。在以英、美为代表的自由市场经济国家，资本为投　资者所拥有，财务报表主要为投资者的决策服务，企业会计准则强　调会计信息的决策有用性，并注重会计本身的科学性，而不考虑税　收法规的限制和影响。在这些国家，会计准则一般由独立的会计职　业团体制定。（２）统一模式。在这种模式下，企业会计准则和税法在　内容上相互统一，不允许存在差异。会计方法的选择应满足有关税　款计算的需要，会计利润与应税所得不存在重大差异，计税时一般　直接将会计核算结果作为税款计算的主要依据，会计职能的发挥　主要表现在为政府的管理控制服务。法国是这种模式的典型代表。　在法国，经济的公有化比重较高，国有企业几乎垄断了交通、能源　等重要的国民支柱产业，其会计的主要目标是满足国家对税务管　理的需要。国家往往通过完备的法律对经济活动进行干预，财务会　财今通蕾吒．・综合２ｏｌ０年第１２￣（ｄａ）　分离只会将税款的计算复杂化，不利于税收征管；有的学者则认为　两者的分离具有必然性，建议开设专门的税务会计，即主张财务会　计与税务会计相分离。对此，笔者认为，会计准则与税法适度分离，是　较为合理的一种方式。会计准则和税法具有不同的理论体系，两者　制定的目标根本不同。税法是以满足国家利益为主要目的，而会计　准则的服务目标主要是投资者、债权人等信息使用者。不问情况就　强行将税收意志体现在企业会计处理中，效果并不一定好。并且，会　计准则和税法在收益、费用损失的确认原则和方法上存在很大差　异，如果两者合一，必然损害会计准则的科学性。因此，会计准则与税　法适度分离是合理的。在采取会计准则与税法在适度分离的前提　下，可就两者的关系进行协调。首先，尽量缩小会计政策的选择范围，　这不仅有利于简化税款的计算，而且还有利于提高会计信息的可比　性；其次，逐步消除会计利润与应税所得之间产生复杂差异的条件。　目前，我国会计准则的制定采纳了“会计与税法适度分离”这　一观点。即在实际工作中，会计与税法不一致或不协调的事项，应　按照会计法规进行核算，实际纳税时再进行调整。即：会计准则规　定对资产、负债账面价值与计税基础的差异，要求进行递延所得税　调整；所得税法规定对收入利得、费用损失差异，在会计利润基础　上进行纳税调整。计算公式为：　应纳税所得＝会计利润（＋或一）永久性差异（＋或一）时间性差异　当期所得税＝应纳税所得×所得税率　递延所得税＝暂时性差异Ｘ所得税率　计入利润表的所得税费用＝当期所得税（＋或一）递延所得税　三、会计利润与应税所得差异信息的披露　（一）披露会计利润与应税所得差异信息的必要性会计利润　与应税所得之间的差异源于会计准则与税法规定的“不一致”，而这　种“不一致”实质上是因为国家税收政策和企业经营管理等方面的　原因所造成的。如果从经营管理角度对“差异”进行分析，发现很多　“差异”也从一个侧面、一定程度上反映了企业的经营管理方式、能　力、效率和激进或保守的态度等会计信息使用者需要了解的内容。　如：“违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金及滞纳金”，反映了企　业遵纪守法的情况，进而说明企业在管理上存在的问题；固定资产　折旧政策及计提的有关资产的减值准备与税法规定不一致造成的　差异，表明企业对固定资产折旧和资产管理的方式和态度；“超过税　法规定标准的各种支出，如广告费、业务招待费等”，从一个侧面也　反映了企业的管理水平；“捐赠、赞助支出”则是企业关心社会、热心　公益的体现。因此，会计信息使用者全面了解“差异”信息，特别是递　延所得税资产、负债形成的原因，实质上是从又一个角度了解企业　经营管理情况，并有助于正确的实施相关预测和决策。从发展趋势　技术探索Ｉ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ　ＰＲＯＢＥ　外贸企业与生产企业增值税出口退税核算辨析　中国矿业大学　吴佳霁　余念　一、我国现行增值税出口退税政策　时，按财政部（９３）财会字第８３号《关于印发企业执行新税收条例有　我国现行的《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种退税计　算方法：第一种是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自　产货物的生产企业；第二种办法是“先征后退”办法，主要适用于收　关会计处理规定的通知》的有关规定进行处理，即按照专用发票上　注明的增值税额借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科　目；按照购进时取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按照　购货物出Ｅｌ的外（工）贸企业。笔者认为，国家之所以对这两种企业　采取不同的退税政策，原因是便于税务机关的监督管理。出口退　税，核心是退进项税，也就是采购时支付给卖方的价款中的增值　税。这部分增值税已经在采购时由卖方代为上交，在商品出口时，　《国务院关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》规定的退　税率计算增值税进项税额转出；出口后，按购进时取得的增值税专　用发票收购成本与退税率计算退还税款。应退税额和进项税额转　出的计算如下：　为保持商品的国际竞争力和公平性，国家税务机关应给予退回。　外贸企业采购产成品直接出口，不需要加工或者只进行简单　的包装处理，税务机关很容易区分采购的产成品的内外销比例，所　应退税额＝当期外销不含增值税收购金额Ｘ退税税率　进项税转出＝当期外销不含增值税收购金额×（征税率—退税率）　（二）会计处理（１）取得货物时，外贸企业的会计处理为：借　以使用出口货物的不含税收购金额作为出口退税的计税依据。生　产企业进货为原材料和辅助材料等，需要一系列复杂的加工才能　成为最终出售的产成品，这就使得在实际工作中，税务机关很难核　查企业有多少比例的原材料用于外销产品的生产，也就很难确定　出口退税的计税依据。所以税法规定生产企业使用“免、抵、退”税　政策，使用出口货物的卖价为出口退税的计税依据。可见，影响增　记“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银　行存款”。（２）国内销售货物时，外贸企业的会计处理为：借记“银行　存款”，贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税　额）”。（３）申请退税根据计算的“进项税转出”时，外贸企业的会计　处理为：借记“主营业务成本”，贷记“应交税费——应交增值税（进　项税转出）”，（４）根据计算的“应退税额”时，外贸企业的会计处理　为：借记“其他应收款——出口退税”，贷记“应交税费——应交增　值税出口退税的因素较多，涉及“原辅材料的进项税额”，“内销产　品的销项税额”，“出口产品的售价”，“退税率”，“免税购进原材料　值税（出口退税）”　从上述核算方法可以看出“先征后退”的含义为存货的进项税　额在购进时先行征收；外销免税；进项一分为二，分别进入“进项税　额转出”、“出口退税”。“出口退税”为实际收到退税额，若外贸企业　存在内销，“出口退税”减去内销应纳税为实际退税额。　的价格”以及“内外销产品占用原材料的比例”等内容。如此多的变　数造成了实际工作中核算的难度，所以详细地研究增值税出口退　税部分的核算就显得十分必要。本文主要对外贸企业和生产型企　业一般纳税人在增值税出口退税方面的核算进行研究。　二、外贸企业出口退税核算　（一）先征后退政策解读外贸企业以及实行外贸企业财务制　’［例１］外贸企业ＡＢＣ为增值税一般纳税人，本月购进Ａ原材，　增值税率１７％，增值税专用发票上的注明的价款４００００元，增值税　６８００元，将该批产品出口，出口退税率９％，本月Ａ材料内销占２０％，　度的工贸企业收购货物出口，其出口环节的增值税免征；购进货物　来看，企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大，而税法的条　款制定则越来越严密，这从客观上使得“差异”会有增无减，“差异”　将会更多地“隐含”企业的经营管理情况等。因此，为满足会计信息　使用者的需要，遵循会计信息披露的充分性要求，企业有必要全面　和所得税的计算情况，必须具备一定的专业水平，并需通过借助于　其他已披露的相关资料，甚至需对其进行加工计算，方可了解其信　息。这有违于会计信息披露的完整、明晰和透明性。　针对上述问题，笔者认为企业可通过编制“会计利润与应纳税　系统地披露企业会计准则与所得税法形成的“差异”信息。　（二）现行税前利润与应税所得差异信息披露的不足根据国　际会计准则，所得税费用附注要披露从利润总额到所得税费用的　计算过程。但在我国，就是信息披露要求非常严格的上市公司，也　极少见到所得税费用的计算过程和必要的文字说明。因此，会计信　所得税差异计算表”来全面系统的披露“差异”信息（表中内容设计　可参考企业向税务部门提交的所得税申报表），表内主要分别反　映：（１）收入、利得类调整项目，（２）费用、成本和损失类调整项目，　（３）资产、负债类调整项目，（４）计提各项准备金调整项目，（５）其他　特别纳税调整项目等。通过该表，会计信息使用者和管理者基本能　够全面系统地了解“差异”构成的内容，有助于提高其决策质量和　企业经营管理水平。此外，该表还可以对利润表起到补充作用，即　息使用者基本不能从会计报告披露中全面系统地了解“差异”构成　信息。究其原因主要是我国对此披露要求缺乏刚性规定。《企业会　计准则第３Ｏ号一财务报表列报》规定的“企业会计报表附注至少应　包括下列内容”中，没有明确规定披露“差异”的内容，导致企业一　对利润表中的所得税费用计算过程进行分析说明。　参考文献：　般不愿意披露，特别是存在的违反法律、行政法规而支付的罚款、　滞纳金，超过税法规定标准的各种支出等不利于企业的内容。由于　披露“差异”内容的缺乏，如果会计信息使用者要了解“差异”构成　［１］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社２００８年版。　（编辑袁露芬）　财会通仉－综合２ｏ１０年第１２￣ｌ（＿ｌｚ）