谈公允价值在新企业会计准则中的应用

谈公　价值　莅薪企业会计准噩ＩＪ巾曲皮用　中国矿业大学管理学院　王雷　朱学义（博士生导师）阚宏伟　【摘要】财政部今年２月颁布了新的企业会计准则，扩大了公允价值的应用范围。本文首先讨论公允价值的定义，在　此基础上，从会计信息的可靠性和相关性的角度分析账面价值计量与公允价值计量的利弊。进而阐述公允价值在新企业会　计准则中的应用。　【关键词】新企业会计准则　公允价值账面价值　财政部颁布的新企业会计准则中，公允价值的应用成为　公允价值进行计量显然要优于其他计量方法。　一大亮点，其在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减　三、公允价值在新企业会计准则中的应用　值、租赁和套期保值等方面均有所采用。但从总体上说，新会　１．金融工具公允价值的确认、计量和披露。金融工具，是　计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。　指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或　一、公允价值的定义　权益工具的合同。金融衍生工具包括远期合同、期货合同、互　国际会计准则委员会在１９９９年发布的《国际会计准则第　换合同和期权合同以及具有上述合同中一种或一种以上特征　３９号——金融工具：确认和计量》中指出，在公允价值定义中　的工具。随着各种金融及金融衍生工具的推出，公允价值在金　隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清　融企业内的作用１３益重要，对其如何进行初始确认和计量、后　算，不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因　续计量、期末估价及处置等问题变得不可回避。由于金融及金　此，公允价值不足企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销　融衍生工具短期之内的市场价格就有可能变化较大，用历史　售中收到或支付的金额。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）　成本等其他方法计量不能正确反映其市场价值，而用公允价　２０００年２月颁布的第７号概念公告中对公允价值的定义是：　值计量则能较好地反映其市场价值。ＦＡＳＢ在１９９８年发布的　在当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资　第１３３号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处　产（或负债）买卖（或发生与清偿）的价格。我国新颁布的《企　理》中明确提出，公允价值是金融工具的最佳计量属性，对衍　业会计准则——基本准则》中把公允价值定义为，在公平交　生工具而言则是惟一相关的计量属性。从《企业会计准则第　易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿　２２号——金融工具确认和计量》中可以看出，新企业会计准　的金额。笔者认为这个定义充分考虑了我国的基本国情，是　则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测　符合我国市场经济发展需要的。　试等都是以公允价值为标准的。　二、账面价值与公允价值的比较　随着我国汇率和利率的市场化改革，汇率和利率会在一　财务会计理论的一个基本问题是，如何平衡会计信息的　定幅度内自由波动。金融企业迫切要求通过各种金融工具及　相戈性和可靠性。账面价值侧重于解决会计信息的可靠性，　金融衍生工具来规避汇率和利率的波动对企业资产和负债带　而公允价值侧重于解决会计信息的相关性。从决策有用性的　来的风险，套期保值成了较理想的选择。《企业会计准则第２４　观点来看。相关性和可靠性哪一个对会计信息使用者更有用　号——套期保值》规定，套期保值（以下简称套期），是指企业　是长期以来理论界争沧的焦点。我国现行《企业会汁制度》规　为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信　定，资产的入账原值为历史成本（即资产取得时的实际资金　用风险等，指定一项或一项以上套期工具。使套期工具的公允　消耗量）。而且一经确定。原值数额不得随意更改。换句话说，　价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允　资产是以历史成本作为人账价值。可以看出，现行规定比较　价值或现金流量变动。显然，套期也是将公允价值作为计量标　注重会计信息的可靠性。但随着世界经济一体化进程的加　准的。　快，会计制度和会计准则最终要与国际接轨，公允价值应用　众所周知，运用金融工具的主要目的是转移风险和收益，　范围的进一步扩大是会计准则和国际接轨的重要标志。从公　然而金融工具业务长期以来不在资产负债表内反映，难以为　允价值的定义可以看出，公允价值实质上是完全市场对资产　投资者提供更为相关的决策信息，导致投资者抵御金融市场　或负债价值的评估。公允价值突破了传统会计全部采用历史　风险的能力大大降低。为ｒ满足高风险环境下投资者的决策　成本计量、只提供过去信息的做法，对于投资者判断企业前　需要，金融工具应纳入会计核算范畴。随着我国金融创新速度　景更具有决策相关性。所以对于金融工具、投资性房地产、债　的进一步加快，以公允价值作为金融工具的计量属性有利于　务莆组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用　把金融工具从表外移入表内核算并对外披露。　口・１６・财会月刊（会计）２ｏｏ６．７　维普资讯 http://www.cqvip.com

改革探索・口　资产械值新１　０会计规范酌利弊分析　北京国家会计学院　陈敏（教授）　目前我国涉及资产减值核算的会计法规主要是《企业会　操纵空间。《企业会计制度》规定：“企业计提坏账准备的方法　计制度》和《企业会计准则第８号——资产减值》，本文就其中　由企业自行确定。”“在确定坏账准备的计提比例时，企业应当　的相关规定进行简要的利弊分析。　根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相　一、《企业会计制度》中有关资产减值规定的利弊　关信息予以合理估计。”“自行确定”、“以往经验”、“合理估计”　１．优点。　都带有很大的主观色彩，难以约束。例如：应收款项根据“可收　（１）积极贯彻谨慎性原则。除“货币资金”与“待摊费用”　回性”预计可能产生的坏账损失；存货按“可变现净值”低于成　外．其他资产都可能因外部环境的变化（如科技进步、市场条　本部分计提存货跌价准备，而“可变现净值”是以估计售价减　件、消费偏好等）在持有过程中发生减值。对持有资产计提减　去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值；无市价　值准备、提前确认损失．可以防止企业管理当局以“历史成　的长期投资、固定资产与无形资产只根据“减值迹象”计提减　本”为掩护制造虚假繁荣，使投资者对企业未来不至于盲目　值准备，更无可回收金额的具体计量方法。　乐观，做出错误的判断。　（２）资产“可回收金额”的计量忽略了货币时间价值。由于　（２）排出资产“水分”。通过计提减值准备，可以排出因高　减值准备是对持有资产计提，而持有资产何时转让或报废尚　估利润、低转成本导致的资产中的水分。　不确定．因此“可回收金额”的计算不能忽略时间价值。资产　（３）计量方法简便。《企业会计制度》对减值准备的计提视　“可回收金额”不折现会导致高估资产，不够谨慎。　资产市场条件而定：存在活跃市场的资产如“有价证券”，以　（３）以单项资产为主计提减值准备，可回收金额的确定较　期末市价低于账面价值的差额计提减值准备；对于应收款　少考虑现金流量因素。单项资产不一定能够独立地产生现金　项．允许在“余额百分比法”、“销售百分比法”、“账龄分析　流量，而资产的可回收金额是由未来产出的现金流量决定的，　法”、“个别认定法”这几种方法中选择减值准备计提方法；不　脱离未来现金流量的“估计”缺乏合理的依据。　存在活跃市场的其他资产，以“可回收金额”小于账面价值差　（４）减值转回缺乏有效限制，并导致追溯调整固定资产的　额计提减值准备。　累计折旧。《企业会计制度》规定：“已确认并转销的资产损失，　２．弊端。　如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。”在　（１）减值准备的计提由企业自行确定，留下了很大的利润　财政部《关于执行企业会计制度问答三））（２００３）中明确指出：　２．投资性房地产的公允价值计量。２０００年５月３日，国际　企业的真实情况，给企业进行利润操纵提供了很大的空问。并　会计准则委员会正式发布了《国际会计准则第４Ｏ号——投资　且，房地产投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，具　性房地产》。在该准则中，“投资性房地产”用于赚取租金或资　有高收益和高风险的特点。在这种情况下，将投资性房地产作　本增值，或两者兼而有之。《企业会计准则第３号——投资性　为一般的固定资产处理显然是不适合的，它们按照流动资产　房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或　成本与市价孰低的计价原则来处理也是不合理的。《企业会计　两者兼有而持有的房地产。并规定，有确凿证据表明投资性　准则第３号——投资性房地产》规定，采用公允价值模式汁量　房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地　的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负　产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式计　债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公　量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。在　允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新企业会计　现行《企业会计制度》下，人们习惯将企业投资性房地产作为　准则规范了投资性房地产的后续计量与期末估值，提出以公　一般的固定资产看待，并按其预计使用年限提取折１日。但是，　允价值为标准，这样对企业本身、投资者、债权人、企业主管　这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。　部门及社会公众都有益。　在数年以后，投资性房地产的市场价值不仅可能高出其账面　主要参考文献　净值，而且可能高出其账面原值的数倍。若一个企业进行房　①张铁鹏，胡天彤．２００５年金融创新回顾与展望，渤海证　地产投资，在现行会计制度下此房地产应计人企业的固定资　券有限责任公司，２００６—０２—２２　产，并按其估计使用年限提取折旧。显然，这种方法在很大程　②杨如彦，邹民生，盂辉．中国金融产品创新报告．上海证　度上低估了房地产的市场价值，不利于会计报表使用者了解　券报．２００６－０２—２４　２００６．７财会月刊（会计）・１７・口