内蒙古巴彦淖尔市职业技术学校 贾芳亮
辅助生产是为企业基本生产车间、行政管理部门和专设销售机构部门等提供服务或供应必要产品的。就其帐户而言，应设置“生产成本——辅助生产成本”，并按车间名称设置明细帐。许多教材中还设置“制造费用”，就这一点造成了成本核算程序混乱，使学员难以理解。我们想，辅助生产车间就是进行一些供水、供汽、供暖、供电、维修等服务的车间，产品单一，就是归集到制造费用中，最后也都分配到了相应的辅助生产成本中去了。就是有生产模具这一类周转材料的生产企业，产品型号可能不同，有不能直接计入辅助产品成本的共同生产费用，也应按其车间名称在辅助生产成本帐户下设置一个“制造费用”帐户归集和分配这些共同费用。这是因为有共认的产品成本核算程序决定的，即帐户设置——归集和分配要素费用——归集和分配辅助生产费用——归集和分配制造费用——生产费用在在产品和产成品之间的分配。这中间分配辅助生产费用时，在正常情况下可能分配到为基本生产成本设置的“制造费用”由户中去。但如果为辅助生产成本设置了“制造费用”帐户，那么在费用的分配问题上，应是分配为辅助生产成本设置的制造费用在前，然后再分配辅助生产成本，但教材中没有提到这一点。这就造成了学员对核算程序产生了混乱，误以为辅助生产成本已经分配到了制造费用中去了，但制造费用为什么又分配回辅助生产成本中了，这辅助生产成本还能分配完吗？所以我认为辅助生产成本设置制造费用帐户是没有必要的，在实际工作中也是徙增麻烦。下面就辅助生产成本的分配谈一下我的看法。
企业发生的辅助生产费用按辅助生产车间分别进行归集后，期末应采用一定的分配方法在各个受益单位之间进行分配，主要分配法有以下几种：直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法等。但无论采用何种分配法也应以发生的历史成本为基数，并且最好是期末无余额，这样讲是考虑到会计报表的编制问题。我们知道，辅助生产成本可能构成生产费用也可能构成期间费用，如果期末有余额，我们难以判断是在产品还是管理费用、销售费用等这些期间费用。对于其他分配方法，这里就不再多谈了。现在就计划成本分配法和代数分配法进行一些必要的探讨。
一、计划成本分配法。是指按照企业事先制定的各辅助生产车间提供产品或劳务的计划单位成本，在辅助生产产品或劳务的各受益部门之间进行分配的一种方法。对按计划成本计算的分配额和辅助生产车间实际费用之间的差额，如果差额较大按受益比例进行分摊；如果差额较小，根据会计重点性原则，为了简化核算，可以不再按受益比例进行分摊，期末全部计入当期的“管理费用”科目。我们通过下面这个例子进行分析。
资料来源于中等职业教育国家规划配套教材《成本会计》（第2版）中国财经经济出版社 第43页
（东北财经大学网络教育学院《成本会计》 经济科学出版社 第93页也有类似例子，计算方法类同）
假定某企业机修车间每工时修理费计划单价为3元/工时，供电车间每度电的计划单价为0.8元/度。
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表一：
辅助生产车间劳务供应量分配表
20XX年3月 辅助生产车间 受益对象 机修车间 供电车间 小计 甲产品 乙产品 丙产品 第一基本生产车间 第二基本生产车间 企业管理部门 合计 费用分配表如表二：
表二 辅助生产费用分配表
（计划成本分配法）
20XX年3月 单位：元
项 目 待分配费用 劳务供应总量 计划分配率 机修车间 供电车间 甲产品 乙产品 丙产品 一车间 二车间 企业管理部门 按计划成本分配合计 实际辅助生产成本 辅助生产成本差异 （1）按计划成本分配：
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机修车间 本月费用 90000 本月修理（工时） 1000 1000 8200 8800 7000 2500 18000 本月费用 供电车间 本月供电（度） 2000 2000 5000 4000 3000 2000 1000 3000 20000 采用计划成本分配法，实际成本与计算的差异全部分配给企业管理部门，编制辅助生产
机修车间 25000 1000 8200 8800 7000 90000 3 3000 24600 26400 21000 75000 91600 16600 供电车间 金 额 18000 0.8 金额合计 10800 1600 3000 4000 3200 2400 26200 27200 23400 91000 112600 21600 数 量 金 额 数 量 2000 1600 5000 4000 4000 3200 3000 2400 2000 1600 1000 800 3000 2400 16000 21000 5000 根据辅助生产费用分配表编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 4000 ——基本生产成本（乙产品） 3200 ——基本生产成本（丙产品） 2400 ——辅助生产成本（机修车间） 1600 ——辅助生产成本（供电车间） 3000
制造费用——一车间 26200 ——二车间 27200 管理费用 23400 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 75000 ——辅助生产成本（供电车间） 16000 （2）结转实际成本与计划成本的差异
借：管理费用 21600 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 16600 ——辅助生产成本（机修车间） 5000
我们现在对表二中分配结果及会计分录进行分析。辅助生产车间实际的费用金额合计为108000元,按计划成本分配费用合计为91000元，成本差异为超支额17000元，这是应该计入管理费用的金额，而按表中数据，最后计入管理费用的金额是21600元，相当于人为地加大管理费用4600元。分析其原因，我认为，实际辅助生产成本，即按计划成本分配后的辅助生产成本计算有误。仍应比照交互分配法进行计算，即：按“实际辅助生产成本=待分配费用+由其他辅助生产车间分配来的费用-分配给其他辅助生产车间的费用”来计算。
机修车间=90000+1600-3000=88600(元) 供电车间=18000+3000-1600=19400(元)
据此计算，成本差异为：机修车间=88600-75000=13600（元） 供电车间=19400-16000=3400（元） 共计17000元，附合会计历史成本法的原则。
从上面会计分录中我们也看到其实这是一个包涵交互分配在内的复合分录。现修改为： （1）交互分配：
借：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 1600 ——辅助生产成本（供电车间） 3000
贷：生产成本——辅助生产成本（供电车间） 1600 ——辅助生产成本（机修车间） 3000 （2）对外分配：
借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 4000 ——基本生产成本（乙产品） 3200 ——基本生产成本（丙产品） 2400 制造费用——一车间 26200
——二车间 27200 管理费用 23400 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 73400 ——辅助生产成本（供电车间） 13000
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（3）结转实际成本与计划成本的差异
借：管理费用 17000 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 13600 ——辅助生产成本（机修车间） 3400
此例中只有二个辅助生产车间，如果有多个辅助生产车间时不考虑分配给其他辅助生产车间的费用，辅助生产车间越多，分配出去的费用误差就越大。
二、代数分配法。是指先根据数学解联立方程的原理，计算出辅助生产单位产品和劳务的实际单位成本，再按照产品或劳务的实际供应量和实际单位成本，在各个受益对象之间分配辅助生产费用的一种方法。仍以教材中表一资料为例：
假设每工时修理费用为x元，每度电费用为y元；则建立联立方程式如下： 90000+2000y=25000x 18000+1000x=20000y
建立方程的依据是：本车间发生的费用+其他车间分配来的费用=本车间总成本。 如果改为：
90000+2000y-1000x=(25000-1000)x 18000+1000x-2000y=(20000-2000)y
建立方程的依据是：本车间发生的费用+其他车间分配来的费用-分配给其他车间的费用=分配给辅助生产车间以外受益部门的费用。这就有了交互分配这一概念，虽然化解方程后和前面建立的方程组一样，但这对于下面的分配表和会计分录易于理解。
解方程组得：x=3.6867,y=1.08;据此计算结果编制辅助生产费用分配表如表三： 表三： 辅助生产费用分配表 （代数分配法）
20XX年3月 单位：元 项 目 待分配费用 劳务供应总量 分配率 机修车间 供电车间 甲产品 乙产品 丙产品 一车间 二车间 企业管理部门 合计 1000 8200 8800 7000 25000 3686.70 30230.94 32442.96 25806.90 92167.50 数 量 25000 机修车间 金 额 90000 3.6867 20000 2000 5000 4000 3000 2000 1000 3000 20000 5400 4320 3240 2160 1080 3240 21600 供电车间 数 量 金 额 18000 1.08 2160 金 额 合 计 108000 2160 3686.70 5400 4320 3240 32390.94 33522.96 29046.90 113767.50 根据辅助生产费用分配表，编制会计分录：
借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 5400 ——基本生产成本（乙产品） 4320
4
借：生产成本——基本生产成本（丙产品） 3240 ——辅助生产成本（机修车间） 2160 ——辅助生产成本（供电车间）
3686.70
制造费用——一车间 32390.94 ——二车间 33522.96 管理费用 29046.90 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 92167.50 ——辅助生产成本（供电车间） 21600 我们就上面的分配表及会计分录进行分析。
首先，我们看这样分配后的结果，机修车间借方为：90000+2160=92160（元），贷方为92167.50元，贷方余额为7.50元；供电车间借方为：18000+3686.70=21868.70（元），贷方为21600元，借方余额为86.70元，这是由于计算出的分配率没有除尽而造成的。所以采用这种分配方法，应在分配到最后一项时，可将其分配余额全部计入。如在此例中，可在“管理费用”中调整，即分配到企业管理部门费用的不再用代数分配率计算，而将待分配余额全部计入，即，机修车间25799.40元，供电车间3326.70，费用合计为：29126.10元。对外分配的费用为：机修车间90000+2160-3686.70=88473.30（元)；
供电车间18000+3686.70-2160=19526.70（元）。
再次，我们乍看这个表中分配后的费用合计数远大于待分本配费用合计数，以为是人为地加大了费用。其实，这里已经包涵了交互分配过程在内。据此，我们可将上述复合会计分录修改为： （1）交互分配：
借：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 2160 ——辅助生产成本（供电车间） ——辅助生产成本（机修车间） （2）对外分配：
借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 5400 ——基本生产成本（乙产品） 4320
——基本生产成本（丙产品） 3240
制造费用——一车间 32390.94
——二车间 33522.96 管理费用 29126.10 贷：生产成本——辅助生产成本（机修车间） 88473.30 ——辅助生产成本（供电车间） 19526.70
这样就保证了对外分配的辅助生产费用为108000元，分录的对应关系也明了。
综上所述，我们可以看出：计划成本分配法和代数分配法都使用了交互分配的原理，所以我认为计划成本分配法和代数分配法其实也属于交互分配法，只是计算分配率的方式不同。据此，可将交互分配法分为“一次交互分配法”、“计划交互分配法”和“代数交互分配法”。以便于对这些方法的理解和应用。
2010年5月24日
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3686.70 3686.70
贷：生产成本——辅助生产成本（供电车间） 2160
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