第75讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(5)

第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任

【考点七】评价审计证据（重点） （一）临近审计结束时实施的分析程序 （二）合理运用职业判断 （三）特定的趋势和关系 （四）评价错报

（一）临近审计结束时实施的分析程序

在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。

（二）合理运用职业判断

确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。

（三）特定的趋势和关系（关键词） 趋势和关系可能包括：

1.在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易； 2.收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。 （四）评价错报

1.错报是否表明存在舞弊

2.重新评价针对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果 3.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性 4.评价舞弊导致的重大错报对于审计的影响 1.错报是否表明存在舞弊

如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，（例如，在某个经营地点发生了大量的错报，即使这些错报的累积影响并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。）注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

2.重新评价针对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果（关键词）

如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对

由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。 3.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性（关键词） 如果识别出某项错报可能是由于舞弊导致的，注册会计师在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。 4.评价舞弊导致的重大错报对于审计的影响 如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当评价这两种情况对于审计的影响。 经典题解 【例•2015•综合题•部分】甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。 资料五： A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下： （2）A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。 要求： 针对资料五第（2）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由并提出改进建议。 【答案】 事项 是否恰当 序号 （是/否） 理由及改进建议 理由：该错报涉及较高层级的管理层舞弊 改进建议：注册会计师应当采取下列措施: （1）重新评估舞弊导致的重大错报风险 （2）考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响 （3）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性 （2） 否 【考点八】无法继续执行审计业务（重点） （一）对继续执行审计业务的能力产生怀疑 如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情况，注册会计师应当： 1.确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告； 2.在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。 （二）导致继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形（关键词）

1.被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；

2.注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；

3.注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。 （三）解除业务约定

如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施： 1.与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；

2.考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。

【考点九】书面声明（重点）

（一）获取针对舞弊的书面声明（关键词）

由于舞弊的性质以及注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报时遇到的困难，注册会计师向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，确认其已向注册会计师披露了下列信息是非常重要的：

1.管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果； 2.对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。 （二）就舞弊事项书面声明的内容（关键词）

注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明： 1.管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任； 2.管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；

3.管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；

4.管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。 【考点十】与管理层、治理层和监管机构的沟通 （一）与管理层的沟通（关键词）

1.当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。

2.确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响。 3.通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别。 （二）与治理层沟通 1.与治理层沟通的要求（关键词） 如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。 经典题解 【例•2016•综合题•部分】甲公司是会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。审计报告日为2016年4月30日。 资料四：甲公司部分原材料系向农户采购。财务人员办理结算时应当查验农户身份证，并将身份证复印件及农户签字的收据作为付款凭证附件。2000元以上的付款应当通过银行转账。A注册会计师在审计工作底稿中记录了与采购与付款交易相关的审计工作，部分内容摘录如下： （1）2015年10月，A注册会计师在观察原材料验收流程时发现某农户向验收员支付回扣，以提高核定的品质等级。A注册会计师认为该事项不重大，在审计完成阶段向管理层通报了该事项。 要求： 针对资料四第（1）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】 事项 序号 （1） 是否恰当 （是/否） 否 理由 应当尽快与管理层进行沟通 2.与治理层沟通的事项（关键词） 如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。这些事项可能包括： （1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的； （2）管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊； （3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑； （4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为，例如，对会计政策的选择和运用可能表明管理层操纵利润，以影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法，从而欺骗财务报表使用者； （5）对超出正常经营过程交易的授权的适当性和完整性的疑虑。 （三）与监管机构的沟通 1.判断是否对外沟通

如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。

2.法律法规要求对外沟通时的考虑

尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。