历史上的税收改革对当今税收改革的启示 胡晓彤罗鸣令 摘要：党的十一届三中全会以来，我国的改革开放进一步深入。国家财政的任务也越发沉重。而税收作为财政收入的主要来源和财 政的重要手段，在为经济改革提供经济支持的同时，自身也需要不断进行改革以适应不断发展变化的经济环境，促进生产的发展 和繁荣。因此，为了促进税收制度的不断发展完善，我们不仅需要吸取国外税收改革的经验教训，还要总结国内税收改革的经验教训。弄 清楚历史上的税收改革发生的社会环境，其改革的结果对当时的经济政治军事等方面有什么样的影响，对今天的税收改革有什么借鉴作 用。以史为鉴可知兴替。唯有如此，才能兼收并蓄，集古今中外之所长，掌握税收改革的发展规律，让今后的税收改革少走弯路。 关键词：税收改革因素；税收改革成果；税收改革启示 （一）税收的产生和其重要性 在夏代，我国税收制度就差不多有了雏形。夏代时出现了国家凭借 其政治权利强征的赋税——贡。到商朝时，贡慢慢变为助法。到了周 代，助法再次发展变成彻法夏商周这三朝所实行的制度实际上是一种较 原始的强制课征形式，已经具有税收的雏形。 由此可见，税收的产生和国家的形成密不可分。总体看来，是有相 应的产生基础：一是经济条件：即私有制的产生出现：二是政治条件： 即国家的产生和形成。因此可以这么说，在私有制和国家出现的前提 下，税收应运而生。 从这两个条件可以看出，税收制度通常带有一定的时代烙印。在不 同的经济制度和国家制度条件下，税收制度通常存在一定的差异。同 时。它和社会的发展程度成正比。通常而言，社会越发达，税收制度越 完善。并且税收制度会反过来促进社会的发展。这是一种相辅相成的关 系。因此，研究税收制度的改革和发展对于我们今天政治经济的发展极 其重要。 （二）历史上重要的税收改革 （１）春秋战国时期的财政改革——以鲁国为例 由于春秋战国时期的改革众多，在此只探讨其中极具代表性的鲁国 改革。 鲁国在公元前５９４年对土地制度进行了改革。《春秋公羊传（鲁） 宣公十五年》中记载：“经：初税亩。传：初何者？始也。税亩者何？ 履亩而税也。” ｌ 因此，初税亩产生的基础在于土地的私有化。不实行土 地私有制，就无法按照亩田的多少进行征税。因此，初税亩包含了两种 制度的革新：一是土地制度的改革，废除了实行公田制的井田制，实际 上承认了土地私有制。二是征税制度的改革。从以前的按照井田制实行 彻法或贡法改为按照土地的多少征税。 鲁国实行的“初税亩”，使土地的私有制正式合法化，促进了我国 封建社会的逐渐形成。此外，实行初税亩削弱了卿大夫的实力，稳固了 诸侯国的地位，为此后建立的集权的统一封建制国家奠定了坚实的 基础。初税亩是在土地私有制前提下实行平等赋税的最初形式，它符合 经济发展的一般规律，激发了生产者的生产积极性，从而促使劳动者不 断提高劳动效率。这也改变了社会分配方式。综上所述，初税亩的出现 是当时社会环境下较为先进的生产关系。 初税亩的改革之所以能取得成功，是因为其是对已经落后了的生产 关系即奴隶制下的生产关系进行的一次合理调整。它符合经济发展的一 般规律，也在一定程度上照顾到了劳动者的利益，因此它促进了当时的 经济发展，削弱了社会矛盾。增强了国家的实力。 商鞅变法后，土地私有制被进一步巩固。此后随着集权的统一 封建制国家的产生和发展，土地私有制度始终是其立足的根本。然而， 随着生产力的发展，土地私有制度已经越来越不能满足高速发展的生产 力，逐渐阻碍社会的发展。直到１９５０年至１９５２年，随着新中国建立后 实施的全国土地改革基本完成，延续了几千年的土地私有制度才被彻底 废除。 （２）明中后期的一条鞭法 明中后期，土地兼并严重，课田户口大量减损，破坏了明初期赋税 制度依仗的基础。同时，贪污盛行，肆意搜刮，导致财政 制度败坏，赋税严重不均。人民负担过重，苦不堪言，社会矛盾进一步 激化。在这样的情况下，公元前１５３０（嘉靖九年），内阁首辅桂萼提出 编审徭役法意见，拉开一条鞭法改革法序幕。此后，历经多次坎坷，于 公元前１５８１（万历九年）时任当时内阁首辅的张居正在全面整顿政治 经济军事的同时，在全国范围内开始推行一条鞭法。 条鞭法意为把各州县的田赋，徭役及其他赋税并为一条，合并征 收银两，按亩折算缴纳税额。 在当时推行一条鞭法，一方面维护了明朝的封建统治，另一方面也 改善当时的生产关系。一条鞭法将赋和役合二为一，标志着延续两千余 一年的丁、产并行的赋役制度向以物（田）为课税对象的转变。同时， 计亩征税，使国家征税的范围有了很大的扩展。对明朝中后期商品经济 的发展起了积极作用。此外，国家出钱雇佣劳役，在一定意义上，加强 了劳动力商品化程度。这对后期资本主义萌芽的产生具有重要意义。 然而，一条鞭法也同样存在弊端，其原因主要有以下两个方面： Ｉ在社会方面，一部分权贵不再具有免回特权，使他们通过各种方 法转嫁自己身上的税负，对一条鞭法的实施具有消极作用。 Ⅱ在从一条鞭法自身看。首先，一条鞭法虽然简化了征税手续，但 人民无法确切得知所纳何税，致使狼狈为奸，洒派增减，弊病百 端：其次，一条鞭法计亩征银虽是一种进步，但是这不可避免地涉及到 个问题即火耗问题。农民缴纳赋税时，必须将粮食兑换成铜钱再兑换 成白银，由于银钱与粮米的兑换比例时常变动，因此这个过程中，农民 时常受到剥削，加重了人民的赋税负担；再次，一条鞭法实行后，并没 有彻底废除丁银。说明一条鞭法的赋和役的合二为一是不彻底不完全 的，导致后来赋役再次并行；最后，由于地方的阳奉阴违，导致虽 然一条鞭法是在全国范围内推行的，但在实际实施之时，出人很大，并 没有真正地完全落到实处。由于一条鞭法存在者诸多弊端，清朝在入关 后，对一条鞭法进行完善和改革，即后来清朝所实行的“摊丁入亩” 制度。 （３）清朝：“摊丁入亩”制 由于明末清初的长期战乱，再加上清朝贵族的野蛮圈地，迁海 和疯狂地杀掠，致使各地土地荒漠，人烟稀少，社会经济破坏严重，给 人民造成了极大的痛苦。面对这些问题，清开始认识到，必须实行 些改革来缓和社会矛盾，减轻人民的负担。否则这样持续下去必会使 社会动荡，国家混乱。 因此，清不得不对着手进行改革。促进生产力。其中在赋税 上，清整顿赋役册籍，取缔豪户抗粮，改进征收方法等。这些措施 取得了一定的成效，但无法从根上解决赋税制度存在的问题。清迫 于压力，只好在一条鞭法法基础上，实行了摊丁人亩制度。 此后，清于１７１２年（康熙五十一年）开始推行了一系列改革， 到１７２３年（雍正元年）终于开始普遍推行“摊丁入亩”制度。 摊丁人亩是指：征收田赋之中包含了以前的丁银，从前的“人头 税”被取缔；对户籍的控制放松，百姓可以不受地域和人身， 出卖自己的劳动力；延续一条鞭法，丁银分别摊入田亩征收和按人丁数 目征收之中；“其派丁多者，必其田多者也，其派丁少者，亦必有其田 一一者也。’’ 摊丁人亩制作为中国封建社会后期一次重要的赋税制度改革。对一 条鞭法没有实行彻底的赋役合并进一步发展和完善，一部分人不需要再 缴纳丁银，减轻了百姓的生活负担。同时，田地的多与少与赋税数额直 接挂钩，使赋税能力和负担水平对等，赋税负担相比以前较为均匀。此 外，由于征税的对象不再是人而是土地，人民对的人身依附关系进 步削弱，市场上自由劳动力增多，有利于资本主义萌芽的产生和发 展。以上这些，都有利于经济发展，社会稳定，生产的发展。 但相对的，由于摊丁入亩制度是统治者出于自身利益实行的制度， 代表的是统治阶层的利益，因此，摊丁入亩制度依旧存在着阶级局限 性。这表现在： ｌ”永不加赋”仅仅只是名义上， （上转第１３３页） 一Ｂｕｓｍ ｓ１．１５３・ 员也被判刑或处理。 但是未受多大影响的会计师事务所和区区５０万元的罚款不禁让我 们质疑违法成本如此之低的资本市场能保障投资者的利益吗？这不得不 从我国相关法律规定说起。 首先，对于注册会计师的审计责任，根据司法解释第５条的规定： 注册会计师在审计业务活动中，出具不实报告并给利害关系人造成损失 的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；根据第６ 条的规定：会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给 利害关系人造成损失的，人民应当根据其过失大小确定其赔偿责 任。司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的 责任类型。具体而言，对于被审计单位与会计师事务所进行审计合谋， 共同故意导致报告不实的事件，会计师事务所应当与被审计单位共同承 担连带责任；对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实 报告的，将会计师事务所的责任确定为与其过失相适应的补充赔偿责 任。可见，针对注册会计师的责任是有法可依的，但我们难免会对执法 力度产生怀疑。 再者，根据现行的退市制度，上市公司连续三年亏损，股票即暂停 上市，第四年继续亏损，其股票将被终止上市。因此如果不造假的话， 某国企退市毫无悬念。也正因如此，只是对某国企作出５Ｏ万元 罚款处罚是无法让人接受的。但是按照现行法律，未将追溯重述导致连 续三年及三年以上连续亏损作为直接退市情形，因此某国企不符合现行 退市规定，无法对其实施暂停上市或者直接退市。因为目前《证券法》 规定。上市公司进行虚假信息披露的处罚就是“给予警告，并处以三十 万元以上六十万元以下的罚款”。对某国企５Ｏ万元罚款的处罚已 部控制制度，注册会计师不勤勉尽责，监督惩罚较轻。从国际视 野来看，在美国，安然因造假一日之内破产倒闭；世通造假，公司向美 国证券交易委员会支付了高达７５亿美元的现金和新公司股票偿付投资 者。美国立法机构根据多起财务欺诈事件破产暴露出来的公司和证券监 管问题制定了《萨班斯一奥克斯利法案》。借鉴该法案，我国也应该从 公司治理、审计制度和证券市场监管等多方面来规范上市公司和注册会 计师行为。 针对上市公司内部治理问题，笔者认为可以考虑首先提升内部审计 组织机构的性与权威性，强化内部审计的监督和评价职能，从立法 上明确内审部门的组织隶属地位。其次，增加高级管理人员对财务报告 的法律责任，要求他们以具有法律效力的书面形式保证其公司财务报表 的真实性和准确性，并为此承担个人法律责任。对于外部监管方面，针 对我国审计制度现状，笔者建议首先要建立健全会计师事务所定期轮换 制度；其次，健全会计师事务所的内部质量控制机制。会计师事务所应 通过规范业务流程、完善三级复核制度、强化审计质量考评与奖惩制度 健全内部质量控制机制，通过内部质量控制机制的健全与实施提高审计 执业质量。再者要强化注册会计师收费监管和行业自律。针对监管 机构监管不到位的情况，可以联合媒体监管来增加监管渠道，加大资金 投入强化监管机构职能，提升执法力度。更重要的是要与时俱进地修订 规范经济行为的相关法律，严惩各种经济违法犯罪行为，做到有法可 依，执法必严。（作者单位：北京工商大学） 参考文献： ［１］ 萨班斯一奥克斯利法案，２００２． 经是接近于上限了。所以要加重对虚假信息披露的罚款力度，还有待于 对相关法律的修改。 六、启示和建议 某国企连续财务造假能够得逞是有多方面原因的，既有内部治理制 度的失效，又有注册会计师的审计懈怠和的监督管理不力，究其 深层原因是相关立法、执法的滞后导致某国企没有建立和执行有效的内 ［２］ 刘启亮．我国上市公司内部审计部门的性分析，中国内部 审计，２０１２（７）． ［３］ 徐田野．我国上市公司信息披露存在的问题及对策，财经问题 研究，２０１４（ｓ１）． ［４］ 刘晓嫱．立法——内部审计的焦点［Ｊ］．审计理论与实践， ２０ｏ３（５）． （下接第１５３页）实际负担仍旧不断加重。摊丁人亩后，因为耕地面积 的不断增加，不断增加地税，丁银实际上也在不断增加。 Ⅱ无地农民的负担并没有得到真正的减轻。摊丁入亩是建立在封建 剥削制上的，地主开始不断把丁银转嫁到雇佣的佃农身上，广大劳动者 的利益并没有得到实际的维护。 因此，摊丁入亩制度随着时间的推移逐渐失去其原有的作用，成为 肆意剥削人民的手段。 （三）改革的启示 从鲁国的初税亩到清朝的“摊丁入亩”制度，可以看出，历史的 发展包含着上层建筑与经济基础，生产关系与生产力这两大社会基本的 矛盾运动。鲁国的“初税亩”开始的土地私有制延续了几千年，正是 由于它适应了生产力的发展，使社会由落后的奴隶制国家逐渐向较为发 达的封建制国家转型。到明朝的一条鞭法和清朝的“摊丁人亩”制， 同样是对生产关系的改革以此适应快速发展的生产关系。虽然其依旧存 在着缺陷与不足，但是在一定程度上它表达了人民的意愿，减轻了人民 的负担，缓和了社会矛盾，这才为明清出现的繁荣经济景象奠定了基 础。到了清中后期，在西方国家纷纷建立起资本主义国家，进行工业革 命提高生产力完成由封建制国家向资本主义的转型，清依然不思进 取，闭关锁国。在清中后期出现的资本主义萌芽没有充分的条件进一步 发展。同时，腐朽封建的儒家思想以及贪污盛行的清内部，造 成了上层建筑和经济基础产生矛盾。因为生产关系无法适应生产力，上 层建筑无法适应经济基础，清统治下的社会危机不断加强。在鸦片 战争后，曾经的“天朝上国”终于日渐衰落。 马克思指出，生产关系适应生产力则促进生产力的发展。反之则阻 碍生产力的发展。Ｌ３ｊ自党的十一届三中全会以来，改革开放不断深入发 由于我国实施的是不同于其他任何一个国家的以市场为基础，国家起宏 观作用的社会主义市场经济。在这样的经济下。对于国家 该掌控多少，如何掌控实在是一个很难把握好尺度的问题。管得过多， 容易使僵化，无法发挥市场的积极作用。管得太少，又会因为市场 经济所固有的弊端造成经济混乱，国家动荡。因为，我国应不断调整宏 观，以适应飞速发展的市场经济。 国家财政是国家宏观手段的重要组成之一。税收作为财政的主 要收入来源，在财政中发挥者举足轻重的作用。如果不能使税收不 断发展和完善，国家财政也将会陷人僵化的困境。 我国当前的税收制度存在环境，管理和法制等多方面的问题。由于 经济环境的变化即加入ＷＴＯ后所面临的一系列新的机遇和挑战，我国 的税收制度不仅会面临国内市场的压力，也要不断适应时刻变化的国际 市场。目前，我国税收存在着税收环境，管理以及法制等多方面的空缺 和漏洞。在不断调整的同时，需要记住的是，税收改革的大方向一定是 适应当前社会的生产力和经济基础的。即改革后的税收制度对于促进我 国的经济发展，增强综合国力等方面都会起到不可替代作用。因此．只 要把握住这个前提，我国的税收改革就不会走歪路，走错路。（作者单 位：安徽财经大学财政与公共管理学院） 国家级大学生创新创业项目项目编号２０１４１０３７８１５４ 参考文献： ［１］ （战国）公羊高撰，顾馨，徐明校点．春秋公羊传［Ｊ］．辽宁教 育出版社，１９９７． 展，促进了我国的社会主义市场经济的不断发展和进步。但同时我国也 面临着诸多挑战。面对资本主义世界的经济倾轧，如果不能在挑战中立 于不败之地，就很有可能错失良机。甚至对我国的经济造成致命伤害。 ［２］ 陈捷先，成崇德．清史论集［Ｍ］．人民出版社，２００６． ［３］ （德）卡尔・马克思（ＫａｌｆＭａｒｘ）原著，曾令先，卞彬，金永 编译．资本论［Ｊ］．人民日报出版社，２００６． ｓｉｎｅ商ｓｓ１．１１３，３・
