对于出租人来讲，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。下面，笔者就拟对售后租回交易中承租人的处理作探析。按照《企业会计制度》和《企业会计准则——租赁》规定，售后租回交易无论被认定为融资租赁，还是被认定为经营租赁，承租人都应将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，在以后各期进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。具体会计处理如下：出售资产时，结转固定资产成本，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“减值准备”等，贷记“固定资产”；收到价款时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”；租回资产后，各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等科目。
综上所述，企业会计制度和准则都有对售后租回交易作了明确规定，但其中有关经营租赁“递延收益——未实现售后租回损益”的分摊业务处理，笔者认为值得商榷，以下示例予以说明。
例：甲公司2002年12月将全新办公设备一台，按照2 000 000元的价格售给乙公司，该设备出售时其账面价值为1 700 000元，并立即签订了一份租赁合同，合同规定甲公司在2003年1月1日将该设备租回，租期3年，预计使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分别为150 000元、200 000元、250 000元。租赁期届满后乙公司收回设备。
分析：此项业务属典型的“回租”业务，且属经营性租赁。承租人甲公司的会计处理：
第一步，结转出售固定资产的成本 借：固定资产清理 1 700 000 贷：固定资产 1 700 000
第二步，计算未实现售后租回损益 借：银行存款 2 000 000
贷：固定资产清理 1 700 000
递延收益——未实现售后租回损益 300 000
第三步，按直线法分摊租金费用，按租金支付比例分摊递延收益 2003年
借：管理费用 200 000
贷：长期待摊费用 50 000 银行存款 150 000
借：递延收益——未实现售后租回损益 75 000 贷：管理费用 75 000 2004年
借：管理费用 200 000 贷：银行存款 200 000
借：递延收益——未实现售后租回损益 100 000 贷：管理费用 100 000 2005年
借：管理费用 200 000 长期待摊费用 50 000 贷：银行存款 250 000
借：递延收益——未实现售后租回损益 125 000 贷：管理费用 125 000
递延收益其实质是对资产的高估或低估，在会计上均未实现，应予以递延分摊，且其处理也应与分摊确认各期租金费用保持一致。但上述处理中，各期租金费用是按直线法分摊确认的，而递延收益则是按租金支付比例进行分摊的，这样处理不仅使核算缺乏连贯性，还可能让承租人对利润的操纵“合法”化。在资产高于其账面价值的情况下，递延收益的分摊额将调减各期承担的租金费用，由于递延收益按租金支付比例进行分摊，则当期支付租金比例越大，调减租金费用的金额也就越大，调整后的当期租金费用将越少，当期利润反而会增加；反之亦然。由此，承租人可以通过安排租金支付的时间来调节各期的租金费用，从而“合法”地操纵利润。笔者认为，对递延收益的分摊也应按直线法平均分摊，与租金总额的分摊方法保持一致，这样核算具有连贯性，且可避免企业对利润的操纵
二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计 处理有所不同。
售后租回交易总的处理原则是：
商品售价与账面价值之差应先计入递延收益，然后按期进行摊销。 （一）售后租回交易形成融资租赁（承租方提折旧）
卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（二）售后租回交易形成经营租赁（出租方提折旧） 递延收益的金额应按租金支付比例进行分摊。
售后租回交易处理的关键是：递延收益的分摊和确认。 售后租回形成融资租赁的，递延收益按照该项租赁资产的折旧进度分摊；售后租回形成经营租赁的，递延收益按照租金支付比例来分摊。未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
注意：如果售后租回形成经营租赁，租期较短，且有确凿证据表明售价是公允的，则不需将商品售价与账面价值之差确认为递延收益，而是直接按售价确认收入，按商品账面价值结转成本，即按正常的销售来处理。
【例题8·单选题】在售后租回形成融资租赁的情况下，承租人每期确认未实现售后租回损益的方法为（ ）。 A.在租赁期内平均摊销 B.按折旧进度计算确定
C.按租金支付比例计算确定 D.按实际利率法计算确定
[答疑编号811220301：针对该题提问] 【答案】B
三、售后租回交易的披露
承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。
第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例22—6】沿用【例22—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例22—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
[答疑编号811220302：针对该题提问]
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。 第一步，判断租赁类型。
根据例3，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例3。 第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧）
=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同例3，见表22—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22—4）。
表22—4 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 400 000
贷：固定资产 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000
贷：固定资产清理 2 400 000
递延收益 200 000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益： 借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（62 840÷11）5 712.73 贷：制造费用——折旧费 5 712.73
其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。
2.第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值 【例22-7】沿用【例22-3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与例3的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。 [答疑编号811220303：针对该题提问]
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。 第一步，判断租赁类型。
根据【例22—3】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例22—3】。 第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值
=售价-（资产的账面原价-累计折旧） =2 600 000-（2 800 000-0） =-200 000（元）
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例22—3】，见表22—1）。
第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22—5）。
本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的
分摊期也为35个月。
表22—5 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 2 800 000 贷：固定资产 2 800 000 20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：银行存款 2 600 000 递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 200 000 贷：固定资产清理 2 800 000 20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益： 借：制造费用——折旧费 （62 840÷11）5 712.73 贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁） 5 712.73 其他有关会计处理（略）。
第六步，财务报告中的列示和披露（略）。 （2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。 20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：
借：融资租赁资产 2 600 000 贷：银行存款 2 600 000 其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。 【例22—8】沿用【例22—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例22—2】的合同条款内容相同。 [答疑编号811220304：针对该题提问]
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。 第一步，判断租赁类型。
根据【例22—2】，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值 =1 000 000-900 000=100 000（元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表22—6）。
表22—6 未实现售后租回收益分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
借：固定资产清理 900 000 贷：固定资产 900 000 20×2年1月1 日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000 贷：固定资产清理 900 000 递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 100 000
20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。 借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）40 000
贷：管理费用 40 000 其他有关会计处理（略）。
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。 （2）买主（即出租人：B公司）的会计处理： 20×2年1月1日，向A公司购买设备：
借：固定资产 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000 其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。 在这种情况下，会计处理为：
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理 900 000 贷：固定资产 900 000 20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 1 000 000 贷：固定资产清理 900 000 营业外收入 100 000 4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值 【例22-9】沿用【例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1 100 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例22-2】的合同条款内容相同。
[答疑编号811220305：针对该题提问]
（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理： 未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值 =1 000 000-1 100 000 =-100 000（元）
在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表22-7） 表22-7 未实现售后租回损失分摊表
20×2年1月1日 金额单位：元
借：银行存款 1 000 000 递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）100 000（赔钱记借方） 贷：固定资产清理 1 100 000 20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益：
借：管理费用 40 000（增加费用） 贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 40 000
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，或者售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与资产账面价值之间的差
额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
借：固定资产清理 贷：固定资产 20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：银行存款 营业外支出 贷：固定资产清理 （2）买主（即出租人：B公司）的会计处理 20×2年1月1日，向A公司购买设备： 借：固定资产
1 100 000 1 100 000 1 000 000 100 000 1 100 000
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
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