第二十三章 审计报告

【考点】判断审计意见类型与续编审计报告 【相关知识点】

1.不考虑重要性水平时编写审计调整分录； 2.判断意见类型； 3.续写审计报告。

【例1-1•简答题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲股份有限公司2011年度财务报表进行审计。A注册会计师了解甲公司及其环境后评估的甲公司财务报表整体层次的重要性水平为150万元。审计过程中注册会计师发现存货存在错报，而且该错报对财务报表影响重大但不具有广泛性。审计工作在2012年3月5日完成，甲公司董事会于2012年3月15日批准了已审计财务报表并在已审计财务报表上签字盖章。A注册会计师对 甲公司2011年度财务报表发表了保留意见。

要求：A注册会计师出具的以下审计报告的措辞和格式是否符合审计报告准则的要求？如不符，请分别指出，并分别更正。

审 计 报 告

甲股份有限公司董事会：

我们审计了甲公司的财务报表，包括2011年的资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表。

一、管理层的责任

按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是甲公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项

甲公司2011年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

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四、审计意见

我们保证，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有方面反映了甲公司 2011年的财务状况、经营成果和现金流量。

ABC会计师事务所 中国注册会计师：A (签名) (盖章) 中国注册会计师：B (签名) 中国××市 二〇一一年三月五日

【答案】A注册会计师出具的审计报告不符合审计准则的要求，具体内容如下： (1)收件人不恰当。应当改为：甲股份有限公司全体股东。 (2)“引言段”存在不恰当的细节如下：

①未指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称； ②未提及财务报表附注；

③未指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。 引言段应当修改为：

我们审计了后附的甲股份有限公司(以下简称甲公司)财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

(3)“管理层对财务报表的责任段”存在不恰当的细节如下：

①“管理层对的责任”的责任段名称不正确，应改为：管理层对财务报表的责任。 ②管理层对财务报表的责任的陈述不正确，应改为：“编制和公允列报财务报表是甲公司管理层的责任”。

③管理层对财务报表的责任具体表现为两个方面，即：“(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。”

(4)“注册会计师的责任段”存在不恰当的细节如下： 当发表保留意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(5)“审计意见段”存在不恰当的细节如下：

①在发表保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用“保留意见”的标题。

②对审计意见保证程度的陈述不正确，不能使用“我们保证”，应当改为“我们认为”。 ③对发表审计意见的范围不正确，不是对“所有方面反映了”的合理保证，而是对“除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制”。

④对发表审计意见内容时间或期间不恰当，应当改为：“2011年12月31日的财务状况和2011年度的经营成果和现金流量。”

(6)报告日期不恰当。应该改为:二〇一一年三月十五日。

【例1-2•综合题】A股的甲股份有限公司系ABC会计师事务所的审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司2011年度财务报表进行审计，并确定财务报表整体重要性水平为120万元。甲公司2011年度财务报告于2012年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：

资料一：甲公司未经审计的2011年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下：

项目 金额（万元） 资产总额 42000 营业收入 36000 利润总额 600 净利润 400 资料二：在对甲公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项： (1)甲公司应收款项坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的(含1年，以下类推)，按其余额的15%计提；账龄1～2年的，按其余额的40%计提；账龄2～3年的，按其余额的

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60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。甲公司2011年12月31日未经审计的预收款项账面余额为2344.5万元，明细情况如下（金额单位：人民币万元）： 账龄 1年以内 1～2年 2～3年 3年以上 客户名称 预收款项——a公司 3015 预收款项——b公司 210 预收款项——c公司 60 2.5 预收款项——d公司 -950 预收款项——e公司 7 小计 2125 210 2.5 7 (2)甲公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。2011年1月，甲公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为4000万元的固定造价合同，预计总成本为3600万元。2011年度实际发生成本2520万元。2011年末，预计为完成该项合同尚需在2012年发生成本1680万元，该合同的结果能够可靠估计，但甲公司在2011年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业务成本。

(3)2011年1月起，甲公司开始研发一项产品专利技术，董事会认为研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将显著降低甲公司的产品成本，因此予以批准。2011年12月31日，该项专利技术达到预定用途，结转研发支出，确认无形资产。该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，并按直线法摊销。甲公司在研发过程中发生材料费3000万元、工资费用600万元、其他相关费用400万元，共4000万元，其中符合资本化条件的支出为1800万元。甲公司在2011年度做了如下会计处理：在发生研发支出时，借记“研发支出——费用化支出”2200万元、“研发支出——资本化支出”1800万元，贷记“原材料”3000万元、“应付职工薪酬”600万元、“银行存款”400万元；在结转研发支出——费用化支出时，借记“管理费用”2200万元，贷记“研发支出——费用化支出”2200万元；在确认无形资产时，借记“无形资产”1800万元，贷记“研发支出——资本化支出”1800万元；在摊销该项无形资产时，借记“制造费用——专利技术”30万元，贷记“累计摊销”30万元。

(4)2010年2月，甲公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办产品广告业务，采用机场广告牌方式。广告代理合同约定：机场广告牌费用为1440万元。展示时间为2010年2月至2012年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。甲公司于2010年7月一次全额支付该项广告费用，并全额记入2010年度销售费用。A和B注册会计师在审计甲公司2010年度财务报表时认为，应自2010年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记“长期待摊费用”780万元、贷记“销售费用”780万元的审计调整建议。甲公司调整了2010年度财务报表，但未调整2011年度相关账户和财务报表。

(5)甲公司于2011年8月取得了某外国上市公司18%的股权(不能实施控制，也无重大影响)，投资成本800万元。在编制2011年12月31日资产负债表时，甲公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。2012年3月24日，该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与2011年12月31日相比下挫60%，从而导致甲公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。

(6)2011年1月31日，甲公司开发建成一栋商住两用楼盘，该商住楼所在地不存在活跃的房地产交易市场，2011年年末未发生减值迹象。该商住楼的建造成本为3000万元，其中，一层商铺1200万元计划用于出租，其余楼层1800万元计划用于甲公司办公。2011年3月31日，甲公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同，租赁期为2011年3月31日至2013年3月30日，租赁费用总额144万元，自2011年4月起按月结算。该商住楼预计使用年限为30年，预计净残值率为原值的10%，按平均年限法计提折旧。甲公司于2011年1月31日做了增加固定资产——商住楼3000万元的会计处理；于2011年2月至12月计提了该商住楼折旧，做借记“管理费用——折旧费”82.5元、贷记“累计折旧”82.5万元的会计处

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理；于2011年4月至12月对该商住楼的租赁业务做了借记“银行存款”万元、贷记“营业收入——其他业务收入”万元的会计处理。

要求：

(1)在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项(1)至事项(6)，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对甲公司2011年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同)。

(2)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项(1)至事项(6)提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该6个存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。

(3)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项(4)，并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，请代为续编以下审计报告。

审 计 报 告

甲股份有限公司全体股东： (引言段略)

一、管理层对财务报表的责任 (略)

二、注册会计师的责任 (略)

ABC会计师事务所 中国注册会计师：A

(盖章) (签名并盖章)

中国注册会计师：B

(签名并盖章)

中国××市 二○一二年三月二十五日

【答案】

(1)针对要求(1),6个事项的审计建议分别为：

①对事项(1)，A和B注册会计师应提请甲公司做以下报表重分类调整分录： 借：应收账款——d公司 950

贷：预收款项——d公司 950

甲公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备，补提数＝950×15%＝142.5(万元) 故对事项(1)，A和B注册会计师还应提请甲公司做以下审计调整分录： 借：资产减值损失——坏账损失 142.5

贷：应收账款——坏账准备 142.5 ②对事项(2)

2011年合同完工进度＝2520÷(2520＋1680)×100%＝60%

2011年确认的合同收入＝合同总收入×60%＝4000×60%＝2400(万元)

2011年应确认的合同费用＝预计总成本×60%＝(2520＋1680)×60%＝2520(万元) 2011年确认的合同毛利＝收入-费用＝2400-2520＝-120(万元)

2011年预计的合同损失＝［(2520＋1680)-4000］×(1-60%)＝80(万元) A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：

借：营业成本 2520

贷：营业收入 2400

存货——工程施工(合同毛利) 120

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借：资产减值损失 80

贷：存货——存货跌价准备 80 ③对事项(3)，A和B注册会计师无需提出任何审计处理建议。

④对事项(4)，A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录： 借：销售费用——广告费 720

一年内到期的非流动资产 60 贷：未分配利润 780 ⑤对事项(5)，A和B注册会计师应提请甲公司在其2011年度财务报表附注中将该事项作为资产负债表日后重大非调整事项进行披露。

⑥对事项(6)，A和B注册会计师应提请甲公司做下列审计调整分录： 借：投资性房地产 1200

贷：固定资产 1200

转为投资性房地产应同时调整的折旧＝1200×(1-10%)÷(12×30)×11＝33（万元） 借：固定资产——累计折旧 33

贷：投资性房地产——投资性房地产累计折旧(摊销) 33

经营租赁的投资性房地产折旧应转入成本的金额＝33×9÷11＝27（万元） 借：营业成本——其他业务成本 27

贷：管理费用——折旧费 27 (2)针对要求(2)，对6个事项应当出具的审计报告类型分别为： 就事项(1)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告； 就事项(2)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告； 就事项(3)，A和B注册会计师应当出具标准审计报告；

就事项(4)，A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告； 就事项(5)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告； 就事项(6)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告。 (3)针对要求(3)，代为续编审计报告如下：

审 计 报 告

甲股份有限公司全体股东： (引言段略)

一、管理层对财务报表的责任 (略)

二、注册会计师的责任 (略)

三、导致否定意见的事项

甲公司应当在2011年度财务报表的销售费用项目中列支广告费720万元，但未予列支，不符合企业会计准则的规定。如果按规定予以列支，甲公司2011年利润总额将减少720万元，从而使甲公司由盈利变为亏损。

四、否定意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，甲公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映甲公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

ABC会计师事务所 中国注册会计师：A

5

(盖章) (签名并盖章)

中国注册会计师：B

(签名并盖章)

中国××市 二○一二年三月二十五日

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